FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 20.12.2004
3 K 218/02
Normen:
ErbStG § 14 ; ErbStG § 25 Abs. 1 Satz 1 ;
Fundstellen:
EFG 2005, 966

Berechnung der für den Nacherwerb zu stundenden Steuer bei Belastung des Vorerwerbs mit einem nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähigen Nießbrauch

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 20.12.2004 - Aktenzeichen 3 K 218/02

DRsp Nr. 2005/4415

Berechnung der für den Nacherwerb zu stundenden Steuer bei Belastung des Vorerwerbs mit einem nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähigen Nießbrauch

Ist der Vorerwerb mit einem nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähigen Nießbrauch belastet, so ist bei der Berechnung der für den Nacherwerb zu stundenden Steuer der Vorerwerb jedenfalls dann mit dem Nettowert in die Berechnung einzubeziehen, wenn zwischen Vorerwerb und Nacherwerb kein Steuerklassenwechsel eingetreten ist, durch den Nacherwerb auch bei Ansatz der Bruttowerte kein Steuersatzsprung ausgelöst würde und sich der persönliche Freibetrag bei der Besteuerung des Vorerwerbes nicht in voller Höhe ausgewirkt hat.

Normenkette:

ErbStG § 14 ; ErbStG § 25 Abs. 1 Satz 1 ;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Schenkungsteuer für eine 1997 erfolgte Schenkung teilweise zu stunden ist, weil ein früherer Erwerb mit einem Nießbrauch belastet war.

Die Klägerin erhielt von ihrer Mutter in der Zeit von 1989 bis 1997 folgende Schenkungen:

1989

Bargeld

45.000 DM

1994

Miteigentumsanteil an einem Grundstück, Steuerwert

39.970 DM

1997

Verzicht auf Darlehnsrückzahlungsanspruch

350.000 DM

Summe

434.970 DM

Der Grundstücksschenkung liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Mit notariellem Überlassungsvertrag vom 12. November 1994 überließen die Eltern der Klägerin dieser jeweils einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem bebauten Grundstück. In § 2 des Vertrages räumte die Klägerin ihren Eltern als Gesamtberechtigten am Übertragungsgegenstand ein lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht ein. Die Mutter der Klägerin ist am 7. Dezember 1927, der Vater der Klägerin ist am 9. Juni 1927 geboren. In der Schenkungsteuererklärung ermittelte die Mutter der Klägerin den Wert des Nießbrauches mit 18.838 DM.

Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 4. März 1998 Schenkungsteuer in Höhe von 2.443 DM fest. Dabei ging es von folgender Berechnung aus:

Wert des Erwerbs

Schenkung 1997

350.000 DM

Vorschenkung 1989

45.000 DM

Grundstücksschenkung 1994

39.970 DM

Summe

434.970 DM

abzüglich Freibetrag

400.000 DM

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

34.900 DM

Steuersatz

7 %

Schenkungsteuer

2.443 DM

Mit ihrem gegen den Bescheid erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfallende Schenkungsteuer gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 (ErbStG) zu stunden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2002 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Bei einer Zusammenrechnung der Erwerbe nach § 14 ErbStG verlören die Erwerbe nicht ihre Selbstständigkeit. Der Sinn der Zusammenrechnung liege darin, den persönlichen Freibetrag nur einmal innerhalb von 10 Jahren zu gewähren. Für die Grundstücksschenkung 1994 sei unter Einbeziehung der Vorschenkung von 1989 keine Schenkungsteuer festzusetzen gewesen, da der persönliche Freibetrag von seinerzeit 90.000 DM nicht überschritten worden sei. Für eine zinslose Stundung nach § 25 Abs. 1 ErbStG sei daher kein Raum. Der 1997 erfolgte Erwerb sei seinerseits nicht mit einer Verpflichtung im Sinne des § 25 Abs. 1 ErbStG belastet, so dass eine zinslose Stundung nicht in Betracht komme. Mit der erfolgten Festsetzung sei nur die Schenkung von 1997 besteuert worden, die Berücksichtigung der Vorschenkungen habe nur zu einem anteiligen Verbrauch des Freibetrages geführt.

Am 30. September 2002 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 4. März 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2002 zu ändern und die festgesetzte Schenkungsteuer in Höhe eines Teilbetrages von 1.480 DM zu stunden.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Schenkungsteuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Die Schenkungsteuer ist in Höhe von 1.372 DM zu stunden. Dies ergibt sich aus dem Zusammenwirken der §§ 25 und 14 ErbStG.

Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder dem Ehegatten des Schenkers zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastungen zu besteuern. § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG enthält also ein Abzugsverbot, welches besagt, dass der Kapitalwert der Belastung die Bemessungsgrundlage nicht mindert. Nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist jedoch die Steuer, die auf den Kapitalwert der Belastungen entfällt, bis zu dem Erlöschen der Belastungen zinslos zu stunden. Zur Berechnung der Steuer, die auf die Belastung "entfällt", ist von der veranlagten Steuer die Steuer abzuziehen, die sich ergäbe, wenn bei der Veranlagung der Erwerb um die nicht abzugsfähigen Belastungen gekürzt worden wäre (vgl. R 85 Abs. 3 der Erbschaftsteuerrichtlinien).

Umstritten ist, wie der auf die Belastungen "entfallende" Betrag in Fällen zu ermitteln ist, in denen eine Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG erfolgt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbes zu erheben gewesen wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Anstelle der Steuer nach Satz 2 ist die tatsächlich für die früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Durch § 14 ErbStG soll sichergestellt werden, dass innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraumes Freibeträge nur einmal gewährt werden und sich gegenüber einem einheitlichen Erwerb kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. z.B. Kapp/Ebeling, Rn 2 zu § 14). Tritt während des Zehnjahreszeitraumes weder eine Rechtsänderung noch ein Steuerklassenwechsel ein, so führt die Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG dazu, dass die einzelnen Erwerbe im Ergebnis so besteuert werden, als habe nur ein Erwerb stattgefunden (Bundesfinanzhof - BFH, Urteil vom 31. Mai 1989, II R 110/87, BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733). Aus § 14 Abs. 1 ErbStG ergibt sich jedoch nicht, dass die verschiedenen Erwerbsvorgänge stets "wie ein Erwerb zu behandeln" sind. Vielmehr wird die durch die Zusammenrechnung eintretende Hebung des Steuersatzes nicht durch Änderung der einzelnen Steuerbescheide, sondern allein bei der Festsetzung der Steuer für den letzten Erwerb erfasst. Die einzelnen Erwerbe unterliegen als selbstständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer. Die rechnerische Erhöhung der Steuer auf die Vorerwerbe ist somit lediglich Teil der Steuer auf den letzten Erwerb (BFH, Urteil vom 7. Oktober 1998, II R 64/96, BFHE 187, 53, BStBl II 1999, 25).

Ist ein in die Zusammenrechnung einzubeziehender Vorerwerb mit einer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähigen Last verbunden, so ist für die Berechnung der für den Nacherwerb zu stundenden Steuer nach Auffassung der Finanzverwaltung der Vorerwerb mit dem Bruttobetrag (also ohne Berücksichtigung der nicht abzugsfähigen Last) in die Berechnung einzubeziehen (vgl. H 85 Abs. 3 und H 70 Abs. 1 der Erbschaftsteuerhinweise in der Fassung des Ländererlasses vom 9. Juni 2000, BStBl I 2000, 810; Moench, Rn 39 zu § 25; ähnlich auch Troll, Einzelfragen bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 des Erbschaftsteuergesetzes, Betriebs-Berater 1977, 837, 839: "Einzubeziehen ist jeweils der Bruttoerwerb des Erwerbs vor Abzug der Rentenlast"; nicht eindeutig Stellung beziehend: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Rn 62 zu § 14).

Nach anderer Auffassung ist bei der Berechnung des Stundungsbetrages im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG der Steuerschuld nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Steuer gegenüberzustellen, die sich ergeben hätte, wenn sowohl beim letzten Erwerb als auch bei früheren Erwerben die aus dem jeweiligen Nutzungsvorbehalt resultierende Belastung im Wege der Saldierung berücksichtigt worden wäre (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. September 1996, 4 K 2761/95, ZEV 1996, 439; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Rn 35 zu § 25, Ohletz in Wilms, Rn 105 zu § 14).

Beide Berechnungsarten führen zu identischen Ergebnissen, wenn sich zwischen Vor- und Nacherwerb keine Rechtsänderung ergeben hat, die Steuerklasse gleich geblieben ist, der Steuersatz auf den Bruttoerwerb und den Nettoerwerb gleich hoch ist und der persönliche Freibetrag sich bei der Festsetzung der Steuer auf den Vorerwerb und bei der Ermittlung der für den Vorerwerb zu stundenden Steuer in voller Höhe ausgewirkt hat. Hingegen ergeben sich Änderungen auch bei gleichbleibendem Rechtszustand und gleicher Steuerklasse dann, wenn sich bei Abzug des Kapitalwertes der auf dem Vorerwerb ruhenden Lasten ein geringerer Steuersatz ergäbe. Wird durch den Nettowert des Nacherwerbes ein Steuersatzsprung ausgelöst, so führt die Berechnungsweise der Finanzverwaltung dazu, dass für die Berechnung der für den Nacherwerb sofort fälligen Steuer der Bruttobetrag des Vorerwerbes in die Bemessungsgrundlage eingeht. Soweit die durch den Nacherwerb eintretende Progression rechnerisch zu einem Zuschlag auf den Vorerwerb führt, wird dem Erwerber nach der Berechnungsweise der Finanzverwaltung teilweise die nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG vorgesehene Stundung vorenthalten (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Rn 62 zu § 14). Auch bei unveränderter Rechtslage und unveränderter Steuerklasse können sich dementsprechend nach der Berechnungsweise der Finanzverwaltung bei gleicher Höhe des Gesamterwerbes und Berücksichtigung des durch den Nacherwerb ausgelösten Steuersatzsprunges je nach der Reihenfolge des Erwerbs Unterschiede in der Höhe der zu stundenden Steuer ergeben. Andererseits kann die Berechnungsweise, die auf den Gesamtnettoerwerb abstellt, dazu führen, dass die durch den Nacherwerb ausgelöste Progression bei der Ermittlung der sofort abzugsfähigen Steuer auch insoweit unberücksichtigt bleibt, als die Steuer auf den Nacherwerb entfällt.

Es bedarf vorliegend keiner abschließenden Entscheidung, welcher der beiden vertretenen (ggf. modifizierten) Auffassungen zur Berechnung des Stundungsbetrages in einem Fall zu folgen wäre, in welchem der Nacherwerb zu einem Steuersatzsprung geführt hat. Denn eine solche Konstellation liegt nicht vor, da der steuerpflichtige Bruttogesamterwerb (nach Abzug des persönlichen Freibetrages) 34.970 DM beträgt und bei einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis 100.000 DM der Steuersatz in der Steuerklasse I einheitlich 7 Prozent beträgt.

Der Berechnungsansatz der Finanzverwaltung bedarf jedoch nach Auffassung des Senats zumindest dann einer Modifizierung, wenn - wie im vorliegenden Fall - der Nacherwerb nicht zu einem Steuersatzsprung geführt hat und sich der persönliche Freibetrag bei dem Vorerwerb bei der Berechnung der zu stundenden Steuer nicht in voller Höhe ausgewirkt hat.

Vorliegend würden die beiden dargestellten Berechnungsweisen zu folgenden Ergebnissen führen:

Vorerwerb

- Steuerwert

84.970

84.970

- - Kapitalwert der Nutzungen

19.642

- - Freibetrag

90.000

90.000

- = Bemessungsgrundlage

- abgerundet auf volle 100 DM

- Prozentsatz

7

7

- Steuer

- sofort fällige Steuer

- zu stunden

Nacherwerb

- Steuerwert

350.000

350.000

- Kapitalwert der Nutzungen

ohne Bel.

FA

andere

Gesamterwerb

- Bruttobetrag Vorerwerb

84.970

84.970

84.970

- + Bruttobetrag Nacherwerb

350.000

350.000

350.000

- - Kapitalwert der Nutzungen (Vorerwerb)

19.642

- - Kapitalwert der Nutzungen (Nacherwerb)

- - Freibetrag

400.000

400.000

400.000

- Bemessungsgrundlage

34.970

34.970

15.328

- abgerundet auf volle 100 DM

34.900

34.900

15.300

- Prozentsatz

7

7

7

- Steuer auf Gesamterwerb

2.443

2.443

1.071

- abzüglich Steuer auf Vorerwerb

- Steuer auf Nacherwerb

2.443

- sofort fällige Steuer auf Nacherwerb

2.443

1.071

- zu stunden bei Nacherwerb

1.372

Die vorstehende Berechnung (2. Spalte) zeigt, dass nach dem Berechnungsansatz der Finanzverwaltung die auf dem Vorerwerb ruhende nicht abzugsfähige Last in dem "Gesamtnettoerwerb" (in der Zeile "Bemessungsgrundlage") enthalten ist und daher - unabhängig von einer Progression - in Höhe des Steuersatzes in die Höhe der sofort fälligen Steuer einfließt. Wird diese steuererhöhende Wirkung nicht durch den Abzug der auf den Vorerwerb entfallenden Steuer ausgeglichen, weil für den Vorerwerb wegen des persönlichen Freibetrages nicht eine Steuer mindestens in gleicher Höhe festgesetzt worden ist, dann "entfällt" die auf den Nacherwerb festgesetzte Steuer in Höhe des Differenzbetrages auf die nicht abzugsfähige Last, so dass sie gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG bis zum Erlöschen der Belastung zu stunden ist. In diesem Umfang war daher der Klage stattzugeben. Bei der Berechnung des zu stundenden Betrages kann nach der oben dargestellten Methode (vgl. Spalte 3 der obigen Berechnung) vorgegangen werden.

Der Kapitalwert des Nießbrauches berechnet sich wie folgt:

Steuerwert des 1/2 Miteigentumsanteiles

39.970 DM

maximaler Jahreswert der Nutzung (§ 16 BewG)

2.149 DM

Jahreswert der Nutzungen lt. Vertrag

8.436 DM

anzusetzender Jahreswert für das Nießbrauchsrecht

2.149 DM

Alter der Schenkerin

66 Jahre

- Vervielfältiger

9,140

Alter des Schenkers

67 Jahre

- Vervielfältiger

7,780

Kapitalwert gem. § 14 Abs. 3 BewG

19.642 DM

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Fundstellen
EFG 2005, 966