FG Bremen - Urteil vom 23.08.2004
2 K 328/03 (1)
Normen:
EStG § 13 Abs. 1 § 14 S. 2 § 16 Abs. 3 § 13a ; EStDV § 7 Abs. 1 ; BGB § 1922 ;

Betriebsaufgabe bei Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ohne Hofstelle; Tod des Verpächters und Zerschlagung des Betriebs durch Teilerbauseinandersetzung; Haltung von zwei Zuchtstuten als Liebhaberei; Einkommensteuer 1997 und 1998

FG Bremen, Urteil vom 23.08.2004 - Aktenzeichen 2 K 328/03 (1)

DRsp Nr. 2004/16567

Betriebsaufgabe bei Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ohne Hofstelle; Tod des Verpächters und Zerschlagung des Betriebs durch Teilerbauseinandersetzung; Haltung von zwei Zuchtstuten als Liebhaberei; Einkommensteuer 1997 und 1998

1. Ein bisher eigenbewirtschafteter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wird ohne eine ausdrückliche Aufgabeerklärung nicht aufgegeben, wenn der Eigentümer nunmehr nur noch Wohn- und Wirtschaftsgebäude und zwei kleine Teilflächen (0,75 ha) selbst nutzt, das lebende und tote Inventar zurückbehält bzw. veräußert und die übrigen Flächen (9,75 ha) an einen Pächter verpachtet. 2. Es kommt auch zu keiner Betriebsaufgabe, wenn der Verpächter verstirbt und die Erben keine Aufgabeerklärung abgeben, sondern die Verpachtung in ungeteilter Erbengemeinschaft fortführen. 3. Der Betrieb wird aber bei einer späteren Teilerbauseinandersetzung zwangsweise aufgegeben, wenn einer der Miterben die Hofstelle und von den übrigen noch vorhandenen Grundstücken von insgesamt 5,3 ha Teilflächen von 1,8 ha erhält, die restlichen Grundstücke (3,5 ha) auf einen anderen Miterben übertragen werden, dabei ersichtlich auch keine Teilbetriebe übertragen werden, und somit keine Möglichkeit mehr besteht, den nunmehr auseinander gerissenen Verpachtungsbetrieb wiederaufzunehmen und fortführen zu können. 4. Hält der Übernehmer der Hofstelle und der 1,8 ha Teilfläche später hobbymäßig zwei Zuchtstuten, führt dies mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht zur Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, mit der Folge, dass die bei der Teilerbauseinandersetzung ins Privatvermögen überführten Flächen auch nicht wieder ins Betriebsvermögen einzulegen sind.

Normenkette:

EStG § 13 Abs. 1 § 14 S. 2 § 16 Abs. 3 § 13a ; EStDV § 7 Abs. 1 ; BGB § 1922 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt und stille Reserven aus der Veräußerung von Grundstücken zu versteuern hat.

Die Kläger wurden bis zum Jahr 2001 für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1997 beim Finanzamt M.-W. unter der Steuernummer ... als Eheleute zusammen veranlagt.

Der am 02. Januar 1968 verstorbene Vater des Klägers, Herr V. S., bewirtschaftete bis zum Jahr 1967 selbst seinen landwirtschaftlichen Betrieb in M., H-Str. 14.

Am 15. Dezember 1967 schloss der Vater des Klägers mit seinem Schwiegersohn N. E. einen handschriftlichen Pachtvertrag folgenden Inhalts:

"Der Pächter N. E. pachtet vom Verpächter R. S. die gesamten Ländereien, die zum Hof des Verpächters gehören, bis auf 50 ar Ackerland, Flur Bezeichnung '...' und 25 ar Wiese '...'.

Die Ländereien bestehen aus

3 ha Ackerland,

3 ha Weide,

3,75 ha Wiese

= 9,75 ha

Der Pachtpreis beträgt

für Ackerland und Weide für 1 ha 200,- DM

für Wiese 1 ha 120,- DM.

Die Pacht beginnt am 1. Januar 1968 und endet am 31. Dezember 1977.

Der Pachtpreis ist jedes Jahr am 1. November fällig "

Eine Betriebsaufgabeerklärung wurde vom Vater des Klägers bis zu seinem Tod nicht abgegeben.

Der Vater des Klägers wurde nach seinem Tod am 02. Januar 1968 von seiner Ehefrau W. R., seiner Tochter O. E. geb. R. und seinem Sohn, dem Kläger, beerbt. Die Hofstelle selbst wurde zu diesem Zeitpunkt nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, während die Acker-, Weide- und Wiesenflächen von dem Pächter N. E. weiter bewirtschaftet wurden. Eine Erklärung über die Aufgabe des Betriebs hat die Erbengemeinschaft gegenüber der Finanzverwaltung nicht abgegeben.

Der im Jahr 1947 geborene Kläger ließ sich in den 60er Jahren des letzten Jahrhunderts zum Zimmermann ausbilden und besuchte von 1973 bis April 1974 eine Meisterschule in Tübingen. Nach Erwerb des Meistertitels zog er zurück nach M. und wohnte von 1975 bis Mitte 1982 in M., Ortsteil K.

Am 11. August 1979 schlossen die Mutter des Klägers, Frau W. R., als "Erschienene zu 1)", die Schwester des Klägers, Frau O. E. geb. R., als "Erschienene zu 2)" und der Kläger selbst als "Erschienener zu 3)" einen als "Teilerbauseinandersetzungsvertrag" überschriebenen Vertrag (UR-Nr. ... des Notars ...), in dem unter anderem Folgendes geregelt wurde:

"§ 1

Die Erschienenen zu 1) - 3) in ungeteilter Erbengemeinschaft, im folgenden Veräußerer genannt, übertragen nach Maßgabe der folgenden Vereinbarungen im Wege der Teilerbauseinandersetzung auf den Erschienenen zu 3), im folgenden Erwerber genannt, das im Grundbuch von M. Bezirk ... mitverzeichnete Hausgrundstück Gemarkung ... Flurstück 159, Gebäudefläche, Hofraum, Garten und Wasserfläche (Fleet), insgesamt groß 4178 qm, sowie das Flurstück 161, insgesamt groß 5623 qm, das Flurstück 158, groß 2786 qm, das Flurstück 157, groß 3560 qm und das Flurstück 156, groß 1674 qm.

[...]

§ 5

Der Erwerber bestellt zu Gunsten seiner Mutter, der Erschienenen zu 1), ein lebenslängliches, unentgeltliches Wohnungsrecht im Sinne des § 1093 BGB an dem gesamten Wohnhaus H-Str. 14, mit der Maßgabe, daß die Berechtigte zur Mitbenutzung aller dem gemeinschaftlichen Gebrauch der Hausbewohner dienenden Einrichtungen und Anlagen sowie der unbebauten Grundstücksteile berechtigt ist. Die Ausübung dieses Wohnrechtes kann Dritten übertragen werden. Der Erwerber bewilligt und beantragt die Eintragung dieses Wohnungsrechtes im Grundbuch. Die Berechtigte ist 70 Jahre alt; der Jahreswert des Wohnrechtes wurde angegeben mit etwa DM 1.800,-. Diese Belastung bezieht sich nur auf das Flurstück 159, welches demgemäß unter besonderer Nummer im Bestandsverzeichnis eingetragen werden soll.

[...]

Der Erwerber verpflichtet sich weiterhin mit lediglich schuldrechtlicher Wirkung gegenüber seiner Mutter, der Erschienenen zu 1), das hier belastete Flurstück 159 nicht zu veräußern, solange das bezeichnete Wohnungsrecht besteht; nach Belehrung wurde auch insoweit auf eine dingliche Absicherung dieser Verpflichtung verzichtet.

§ 6

Die in § 1 bezeichnete Erbengemeinschaft überträgt weiterhin der Erschienenen zu 2) von dem im Grundbuch von M. Bezirk ... verzeichneten Grundbesitz die Grundstücke Gemarkung ... Flurstücke 3/1, 3/2, 3/3, 3/4 und 3/5, ..., insgesamt groß 22617 qm, und das Grundstück Gemarkung ... Flurstück 44 ..., groß 12837 qm.

[...]

[...]

§ 8

Wir, die Erschienenen, sind darüber einig, daß

1. das Eigentum an den in § 1 bezeichneten Flurstücken auf den Erschienenen zu 3) und

2. das Eigentum an den in § 6 bezeichneten Flurstücken auf die Erschienene zu 2) übergehen soll.

Wir bewilligen und beantragen die Eintragung dieser Eigentumsänderungen im Grundbuch.

[...]

§ 11

1. Die Erschienenen gaben den Wert des auf den Erschienenen zu 3) übertragenen Grundbesitzes an mit etwa DM 240.000,-, und Wert des auf die Erschienene zu 2) übergehenden Grundbesitzes mit etwa DM 60.000,-.

[...] "

Eine Kopie des vorstehenden Vertrags vom 11. August 1979 ist ausweislich eines handschriftlichen Vermerks auf der ersten Seite der Vertragskopie am 21. Dezember 1984 beim Finanzamt M.-W. eingegangen. Der Inhalt des Vertrags wurde vom Finanzamt M.-W. in der Folgezeit zur Kenntnis genommen und verwertet, z. B. in der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 1988, mit der der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1986 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Am 13. November 1979 beantwortete der Kläger eine Anfrage der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft B.-M. vom 01. November 1979 wie folgt:

"Betr. Aktenzeichen [...] / H-Str. 14

Sehr geehrte Damen und Herren!

Wie bereits telefonisch mit Ihnen besprochen, wird der Grundbesitz unter der oben angegebenen Aktennummer, nicht mehr landwirtschaftlich genutzt.

Auf dem Grundstück fand eine Bebauung statt. Der Rest wird als Ziergarten bzw. als Hoffläche genutzt.

Hiermit erübrigt sich dann auch eine Anmeldung als landwirtschaftliches Unternehmen bei Ihnen.

Anliegend sende ich Ihnen Ihr Anmeldeformular vom 4.10.79 zurück. "

Am 24. April 1980 teilte die Gartenbau-Berufsgenossenschaft dem Kläger mit, dass sie nicht nur für den Erwerbsgartenbau zuständig sei, sondern dass auch privat genutzte Grundstücke ab einer Flächengröße von 2.500 qm unter den Begriff "versicherungspflichtiger Haus- und Ziergarten" fielen und damit ihre Zuständigkeit begründeten. In der Folgezeit bis jedenfalls zum Jahr 2000 leistete der Kläger daraufhin Beiträge an die Gartenbau-Berufsgenossenschaft.

Im Jahr 1980 war der Kläger bei der Firma G. Holzbau und Zimmerei GmbH & Co. als Arbeitnehmer angestellt. Danach, jedenfalls seit dem Jahr 1986 bis zum Jahr 2002, war der Kläger Alleininhaber eines Gewerbebetriebs in A., dessen Gegenstand Zimmerei, Konstruktiver Holzbau, Innenausbau und Fachmännische Beratung bei Umbau und Sanierung war, und erzielte daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 auf den Kläger übergegangenen und jedenfalls bis zum 31. Dezember 1977 von der Erbengemeinschaft dem bisherigen Pächter N. E. überlassenen Flächen Gemarkung ... Flurstück 161 (5.623 qm) und Flurstück 157 (3.560 qm) verpachtete der Kläger mit Vertrag vom 30. Juni 1980 weiter an seinen Schwager N. E., der diese Flächen für landwirtschaftliche Zwecke nutzte.

Im April 1982 zogen die Kläger in ein von ihnen errichtetes neues Wohnhaus auf einem Teilstück des mit Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 übertragenen Flurstücks 159 mit der Adressbezeichnung H-Str. 12.

Im Jahr 1983 erwarb der Kläger eine Stute mit Fohlen und betrieb seitdem die Pferdezucht mit ein bis zwei Stuten auf den durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag auf ihn übergegangenen Flächen. Im April 2001 waren zwei Zuchtstuten und ein Fohlen vorhanden.

Das ebenfalls auf dem mit Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 auf den Kläger übertragenen Flurstück 159 stehende Wohnhaus mit der Adressbezeichnung H-Str. 14 nutzte nach den Angaben des Klägers seine Mutter bis zu ihrem Tod am 30. Mai 1994 aufgrund des ihr in dem Teilerbauseinandersetzungsvertrag eingeräumten lebenslänglichen, unentgeltlichen Wohnrechts.

Am 29. Dezember 1987 stellte die X. GmbH -Steuerberatungsgesellschaft-, vertreten durch Steuerberater Dr. E., beim Finanzamt M.-M. einen Antrag mit folgendem Inhalt:

"Betreff: Mandant R. S., H-Str. 12, M.

Az. ...

Sehr geehrte Damen, sehr geehrte Herren,

bei der Durchsicht der Steuerakten - wir haben das Mandat erst übernommen - haben wir festgestellt, daß das Grundstück H-Str. 14 auf den 1. Januar 1974 als Einfamilienhaus (Grundvermögen) bewertet worden ist und mit Wirkung vom 1. Januar 1983 fortgeschrieben wurde.

Uns ist nicht verständlich, weshalb dieses Grundstück als Grundvermögen umbewertet worden ist. Offensichtlich muß es sich früher um land- und forstwirtschaftliches Vermögen gehandelt haben, was es bewertungsrechtlich auch bis heute geblieben ist. Die Wirtschaftsgebäude werden nach wie vor landwirtschaftlich genutzt - wenn auch in Form eines Liebhabereibetriebes -; der Wohnteil dient den Wohnzwecken der Altenteilerin, d. h. der Mutter unseres Mandanten.

Wir beantragen eine Fortschreibung gem. § 22 Abs. 3 BewG dahingehend, daß der Bewertungsgegenstand wieder dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugeordnet wird, und zwar ab 1. 1. 1987. Wir beantragen ferner, daß die bereits als land- und forstwirtschaftliches Vermögen bewerteten Grundstücke ... Flurstücke 156, 157, 158 und 161 unter der Steuernummer ... mit dem o. g. Grundstück bewertungsrechtlich zusammengefaßt werden. Daß es sich ertragsteuerlich bei allen Grundstücken um Privatvermögen handelt, ist für die bewertungsrechtliche Beurteilung unerheblich. "

Am 05. Juli 1988 legte die X. GmbH -Steuerberatungsgesellschaft-, vertreten durch Steuerberater Dr. E., beim Finanzamt M.-W. außerdem für die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1986 ein, weil darin die vom Kläger als "dauernde Last" angesehenen Aufwendungen in Höhe von insgesamt 3.685,- DM für Grundsteuern, Schornsteinfeger, Hausversicherung sowie Wasser, Strom und Heizung, die er seiner Ansicht nach aufgrund des seiner Mutter im Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 eingeräumten unentgeltlichen Wohnrechts zu übernehmen hatte, nicht anerkannt worden waren. In der vom 18. Juli 1988 datierenden Einspruchsbegründung führte der Steuerberater Dr. E. von der X. GmbH -Steuerberatungsgesellschaft- unter anderem Folgendes aus:

"Gegenstand des Vertrages vom 11. August 1979 war ein landwirtschaftlicher Betrieb, der mangels Testaments des verstorbenen Landwirts V. S. auf die Erbengemeinschaft übergegangen war. Die Erbengemeinschaft hat sich sodann auseinandergesetzt mit der Folge, daß unser Mandant R. S. gewissermaßen als Haupterbe behandelt wurde, seine Schwester, Frau O. E., als weichende Erbin und die Mutter W. R. als Altenteilerin. Die Bestellung des unentgeltlichen Wohnungsrecht erfolgte als Gegenleistung für die Überlassung des landwirtschaftlichen Betriebes bzw. des entsprechenden Teiles. "

Am 15. Februar 1989 fand aufgrund des die Bewertung des Grundstücks H-Str. 14 betreffenden Antrags der Kläger vom 29. Dezember 1987 eine Besichtigung und Besprechung statt, an der der Kläger und sein Steuerberater Dr. E. sowie drei Angehörige der Finanzverwaltung teilnahmen, unter anderem der Landwirtschaftliche Sachverständige bei der OFD M., Herr Z. Dieser fasste seine Feststellungen in einem vom 22. Februar 1989 datierenden Aktenvermerk zusammen, in dem es unter anderem heißt:

"1. Der Steuerpflichtige bewirtschaftet die ihm gehörenden Flächen im Nebenerwerb. Dabei handelt es sich um die in der o.g. Stücklandakte erfaßten Grundstücke mit einer Gesamtgröße von 13.643 qm.

2. Herrn R. S. gehört auch das Flurstück 159 der Flur ... mit 4.178 qm.

2.1 Von diesem Flurstück sind 1.075 qm seit dem 1.1.1983 unter dem Aktenzeichen [...] als Grundvermögen bewertet. [...]

An der Bewertung dieses bebauten Grundstücks als Grundvermögen ist nichts zu ändern, weil Herr R. S. als Inhaber eines Nebenerwerbsbetriebs (siehe zu 1.) oder einer seiner Familienangehörigen nicht durch eine mehr als nur gelegentliche Tätigkeit an den Betrieb gebunden ist (Abschnitt 1.02 Abs. 7 BewRL).

2.2 Auf dem Flurstücksteil b mit 2.907 qm befindet sich das Haus Nr. 14 mit den Wirtschaftsgebäuden. Es ist seit dem 1.1.1974 unter dem Aktenzeichen [...] als Grundvermögen bewertet. [...]

Die Bewertung des Flurstücksteils b als Grundvermögen kann auf Grund der getroffenen Feststellungen ab dem 1.1.1988 nicht mehr aufrechterhalten werden. Sie muß nach den Grundsätzen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen erfolgen.

Begründung: Grund und Boden sowie Gebäude, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind, gehören i.d.R. zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, solange sie keine andere Zweckbestimmung erhalten haben. Dieses gilt auch, wenn der Betrieb ganz oder teilweise auf eine bestimmte oder unbestimmte Zeit nicht bewirtschaftet wird (Abschn. 1.01 Abs. 3 BewRL). Dieses ist hier der Fall.

[...]

Das Finanzamt M.-O., Tbz. 280 erhält 1 Kopie des Aktenvermerks mit Lageplan und 1 Kopie des Schreibens der X. GmbH -Steuerberatungsgesellschaft- vom 29.12.1987 zur Kenntnis. "

Der vorstehende Aktenvermerk nebst Anlagen ging ausweislich des Stempels auf dem Begleitzettel am 23. Februar 1989 beim Finanzamt M.-O. ein und wurde von dort unter Bezugnahme auf die Steuernummer der Kläger ... an das Finanzamt M.-W. weitergeleitet, wo er ausweislich des Stempels auf dem Begleitzettel am 25. Mai 1989 einging.

Wie auch schon in den Vorjahren erklärte der Kläger keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Das Finanzamt M.-W. setzte bei den von ihm durchgeführten Einkommensteuerveranlagungen auch weder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an, noch forderte es den Kläger zur Abgabe von Anlagen L auf.

Das von der Mutter des Klägers bis zu ihrem Tod am 30. Mai 1994 bewohnte Wohnhaus mit der Adressbezeichnung H-Str. 14 wurde im Jahr 1997 abgerissen. An dessen Stelle errichteten die Kläger einen im Jahr 2000 fertiggestellten Neubau, den sie seitdem zu eigenen Wohnzwecken nutzen.

Am 06. März 1997 gingen beim seinerzeit für die Veranlagung der Kläger zuständigen Finanzamt M.-W. zwei Veräußerungsmitteilungen des Notars L. ein. Die eine Veräußerungsmitteilung bezog auf eine am 29. Dezember 1995 notariell beurkundete Veräußerung einer Teilfläche von ca. 5.200 qm der durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 auf den Kläger übergegangenen Fläche Gemarkung ... Flurstück 161 an die Immobilienvertriebsgesellschaft A. mbH Co. KG. Als Kaufpreis wird in der Veräußerungsmitteilung ein Betrag von 1.020.500,- DM genannt. Die andere Veräußerungsmitteilung bezog sich auf eine am 06. Mai 1996 notariell beurkundete Veräußerung einer weiteren Teilfläche von ca. 240 qm der Fläche Gemarkung ... Flurstück 161 ebenfalls an die Immobilienvertriebsgesellschaft A. mbH Co. KG zu einem Kaufpreis von 480,- DM. In beiden Veräußerungsmitteilungen sind unter der Rubrik "Grundstücksart" jeweils die Kästchen "land- und forstwirtschaftlich genutzt" und "unbebaut" angekreuzt. Die veräußerten Teilflächen bekamen ausweislich der Fortführungsmitteilung des Amtes für Kataster und Vermessung M. vom 12. Juli 1996 die Bezeichnungen 161/1 und 161/3. Eine Vermessung ergab für die Teilfläche 161/1 eine Größe von 4.642 qm und für die Teilfläche 161/3 eine Größe von 261 qm. Die Kaufpreise für diese Teilflächen wurden am 12. August 1996 hinterlegt; an diesem Tag erfolgte auch - wie sich allerdings erst im Einspruchsverfahren herausstellte - die Übergabe an den Erwerber.

Am 09. Juni 1998 veräußerte der Kläger außerdem an die Stadt M. die als Teilfläche 161/2 mit einer Größe von 727 qm vermessene weitere Teilfläche der Fläche Gemarkung ... Flurstück 161 zum Preis von 18.175,- DM. Eine Mitteilung des anzeigepflichtigen Planungsamts -Bodenverkehr- über diese Veräußerung ging am 07. Oktober 1998 beim seinerzeit für die Veranlagung der Kläger zuständigen Finanzamt M.-W. ein.

Am 03. Juni 1998 reichten die Kläger beim Finanzamt M.-W. ihre Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1996 und am 25. November 1998 ihre Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1997 ein. In beiden Steuererklärungen wurden weder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch Gewinne aus Grundstücksveräußerungen erklärt. Am 06. Oktober 1998 erließ das Finanzamt M.-W. einen Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1996 und am 07. Mai 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO einen Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1997. Bei beiden Veranlagungen setzte das Finanzamt M.-W. weder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch Gewinne aus Grundstücksveräußerungen an.

Am 23. Dezember 1998 wandte sich der Steuerberater T. im Auftrag des Klägers an das Finanzamt M.-W. mit folgendem Schreiben:

"Sehr geehrte Damen und Herren,

nach den mir vorliegenden Unterlagen (Einheitswertbescheide) ist mein Mandant Eigentümer eines "Betriebes der Land- und Forstwirtschaft".

Da mein Mandant die Regelung in dem BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (Nr. 2 Satz 2) und vom 28. Juli 1983 in Anspruch nehmen möchte, stelle ich hiermit auftragsgemäß vorsorglich den Antrag auf Klarstellung, daß ein zunächst zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Grundstück, dessen Nutzung vor dem 01. Juli 1979 geändert worden ist und durch diese Nutzungsänderung nicht mehr dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen war, aber auch nicht zum notwendigen Privatvermögen gehörte, zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung entnommen worden ist.

Der Antrag wird vorsorglich gestellt, um die in dem Erlaß vom 20.03.1998 festgesetzte Frist zu waren. Die Begründung für den Antrag wird nachgereicht. Hierzu bitte ich um Aufgabe, welche Unterlagen und Angaben für die Bearbeitung des Antrags erforderlich sind. "

Als Anlage war dem vorgenannten Schreiben eine Kopie des Einheitswertbescheids auf den 01. Januar 1998 für den "Grundbesitz in M., ...; 156, 157, 158, 159 TL, 161 -Stückland-" beigefügt.

Dieses Schreiben nahm das Finanzamt M.-W. am 27. Februar 2001 zum Anlass, das Finanzamt M.-O. "LuF Bezirk" um Übernahme der Zuständigkeit für die Besteuerung der Kläger zu ersuchen. Das Finanzamt M.-O. - der Beklagte im vorliegenden Verfahren - bejahte seine Zuständigkeit mit folgender, in einem handschriftlichen Vermerk vom 09. März 2001 niedergelegter Begründung:

"Erzielung von Einkünften gem. § 13 EStG

Mit Vertrag vom 11.08.1979 hat der Stpfl. die Hofstelle "H-Str. 14" und mehrere landw. Grundstücke in einer Gesamtgröße von 1,6746 ha erhalten.

Unklar ist zur Zeit, ob er diese Flurstücke mit Betriebsvermögenseigenschaft erhalten hat. Auf einer Verfügung vom 27.11.1975, die an die Mutter des Stpfl. W. S. gerichtet ist, wurde vermerkt, dass der Betrieb seit 1968 verpachtet ist.

Aufgrund des Vermerkes des Landw.SachV, Herrn Z., vom 22.02.1989 (So-Akte 'H-Str. 14') ist davon auszugehen, dass der Stpfl. die landwirtschaftl. Flächen seit dem 11.8.1979 selbst bewirtschaftet hat. Spätestens mit Beginn der Selbstbewirtschaftung stellen diese Flächen notwendiges BV des landw. Betriebes dar. Unbeachtlich ist, dass Herr Dr. E. die Betätigung im Schreiben vom 29.12.1988 als 'Liebhaberei' bezeichnet. Das 'klarstellende Schreiben' vom 23.12.98 des StB T. geht jedenfalls insofern ins Leere, als es sich in 1998 auf die selbst bewirtschafteten Flächen bezieht.

Da es sich um einen landw. Betrieb handelt, ist die Akte vom FA M.-W. zu übernehmen. "

Am 05. April 2001 fand eine Ortsbesichtigung in der H-Str. 14 statt, an der der Kläger und sein Steuerberater T. sowie von der Finanzverwaltung Steueramtfrau B. und Verwaltungsangestellter L. teilnahmen. Letzterer fasste seine Feststellungen in einem Schreiben an die Bewertungsstelle des Finanzamts M.-M. wie folgt zusammen:

"Der landw. Betrieb wird weiterhin im Nebenerwerb betrieben. Es waren zwei Zuchtstuten und ein Fohlen vorhanden. Die Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Flächen erfolgt überwiegend mit eigenen Maschinen.

Das alte Bauernhaus 'H-Str. 14' (bisher nicht bewertet lt. Vermerk Herr Z. vom 22.02.1989) wurde abgerissen. An dessen Stelle wurde im Jahr 2000 ein Neubau fertig gestellt, der vom Betriebsleiter und seiner Frau zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Die Wohnfläche beträgt lt. Angaben von Herrn R. S. 270 m2.

Die Bewertung des Neubaus sollte im Grundvermögen erfolgen, da Herr R. S. als Nebenerwerbslandwirt nicht durch eine mehr als gelegentliche Tätigkeit an den Betrieb gebunden ist. (A 1.02 (7) BewRL). [...]

Die ehemalige Betriebsleiterwohnung 'H-Str. 12' wird fremd vermietet und ist zutreffend bewertet. "

Nach längerem Schriftwechsel zwischen den Klägern und dem Beklagten kündigte der Beklagte an, seine Auffassung, dass am 29. Dezember 1995 und am 09. Juni 1998 zum Betriebsvermögen des im Nebenerwerb bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers gehörende Flächen veräußert worden seien und die Gewinne bei den Einkünften aus Landwirtschaft zu erfassen seien, geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume ab 1995 zugrunde zu legen. Er teilte den Klägern mit, dass er dabei von einem jeweils vom 01. Mai bis zum 30. April laufenden Wirtschaftsjahr ausgehen werde und erläuterte zur Gewinnberücksichtigung außerdem, dass der Gewinn aus den Veräußerungen der Flurstücke 161/1 und 161/3 im Wirtschaftsjahr 1995/96 mit 1.007.075,- DM (= Erlös 1.020.980,- DM für 4.896 qm ./. Buchwert 13.905,- DM) und der Gewinn aus der Veräußerung des Flurstücks 161/2 im Wirtschaftsjahr 1998/99 mit 16.110,- DM (= Erlös 18.175,- DM für 727 qm ./. Buchwert 2.065,- DM) angesetzt werde.

Am 04. Oktober 2001 führte der Beklagte daraufhin ankündigungsgemäß hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durch, bei der er nunmehr einen Veräußerungsgewinn berücksichtigte, sowie unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 nach § 164 Abs. 2 AO, bei der er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 696,- DM ansetzte. Außerdem erließ er erstmalig einen Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1998, in dem er ebenfalls Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einschließlich eines Veräußerungsgewinns berücksichtigte. Hinsichtlich der Verteilung der Veräußerungsgewinne auf die Veranlagungszeiträume und des Inhalts der am 04. Oktober 2001 erlassenen Einkommensteuerbescheide 1996, 1997 und 1998 im Einzelnen wird Bezug genommen auf Bl. 64 ff., 69 ff., 95 ff. EStA III und auf die vom Beklagten ausgefüllten Anlagen L sowie die den Einkommensteuerbescheiden als Anlagen beigefügten Berechnungen des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a EStG für die jeweiligen Wirtschaftsjahre.

Gegen die Einkommensteuerbescheide 1996, 1997 und 1998 vom 04. Oktober 2001 legten die Kläger mit am 24. Oktober 2001 beim Beklagten eingegangenen Schreiben Einsprüche ein.

Während des Einspruchsverfahren teilte der Beklagte den Klägern mit Schreiben vom 25. Oktober 2002 mit, er habe zwischenzeitlich von dem Notar L. erfahren, dass der vereinbarte Kaufpreis für die veräußerten Flurstücke 161/1 und 161/3 am 12. August 1996 auf dem Notaranderkonto hinterlegt worden sei. Aufgrund der in § 3 des Kaufvertrags getroffenen Vereinbarung sei somit die Übergabe an diesem Tag erfolgt, so dass der Gewinn aus der Veräußerung der Flurstücke 161/1 und 161/3 nicht - wie bislang - im Wirtschaftsjahr 1995/1996, sondern im Wirtschaftsjahr 1996/1997 zu erfassen sei. Der Beklagte kündigte an, den Einkommensteuerbescheid 1997 zum Nachteil der Kläger nach § 174 Abs. 4 AO entsprechend zu ändern, und wies darauf hin, dass eine Änderung auch bei Rücknahme des erhobenen Einspruchs vorgenommen werde.

Ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1997 nahmen die Kläger nicht zurück.

Sie begründeten ihre Einsprüche gegen die angegriffenen Einkommensteuerbescheide 1996, 1997 und 1998 wie folgt:

Der Kläger habe einkommensteuerrechtlich nicht relevantes Privatvermögen veräußert, denn er habe kein landwirtschaftliches Betriebsvermögen gehabt, weil er weder einen landwirtschaftlichen Betrieb übernommen habe noch selbst einen landwirtschaftlichen Betrieb betrieben habe.

Sein Vater habe seine kleine Hofstelle bis 1966/1967 mit einem Pferdegespann und entsprechend kleinen Geräten bewirtschaftet. Die Pferde seien 1966 aus Altersgründen abgegeben worden, und die letzten zwei Rinder seien Ende 1967 zum Schlachthof gekommen. Hierbei habe sein Vater sich so schwer verletzt, dass er nach kurzem Krankenhausaufenthalt im Januar 1968 verstorben sei. Dadurch dass sein Vater ab 1967 seine eigene werbende Tätigkeit eingestellt und zudem seine im Pachtvertrag vom 15. Dezember 1967 bezeichneten Ländereien seinem Schwiegersohn N. E. verpachtet habe, sei es zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe gekommen. Wie der Zeitablauf beweise, habe es sich bei der Verpachtung nicht nur um eine vorübergehende Maßnahme gehandelt. Auch sei die Wiederaufnahme des Betriebs durch die Rechtsnachfolger nach den gegebenen Verhältnissen nicht möglich gewesen, denn der Kläger habe eine andere berufliche Laufbahn eingeschlagen und sich zum Zimmermeister ausbilden lassen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 42 Rz. 15; FG Niedersachsen Urteil vom 26. Januar 1977 VIII 82/72, EFG 1978, 76).

Zudem sei die Rechtslage im Zeitpunkt der Verpachtung maßgeblich, d. h. die Rechtslage im Jahr 1967. Nach damaliger Rechtslage habe eine Betriebsaufgabe durch Verpachtung nur durch eine - vom Vater tatsächlich nicht abgegebene - Fortführungserklärung vermieden werden können. Hierzu werde auf den Verpachtungserlass vom 17. Dezember 1965 S 2140-117 II/31 (BStBl II 1966, 34) verwiesen. Bestätigt werde das Erfordernis einer Fortführungserklärung bei parzellenweiser Verpachtung auch durch das BMF-Schreiben vom 04. Juli 1984 IV B 4 - S 2239 - 20/84 (StEK EStG § 14 Nr. 29). Entgegen der Ansicht des Beklagten habe es sich bei der Verpachtung seines Vaters an den Schwiegersohn N. E. nicht um eine Verpachtung im Ganzen gehandelt, da ausweislich des Pachtvertrags vom 15. Dezember 1967 zwei Teilflächen und die Hofstelle nicht mitverpachtet worden seien. Damit sei auch das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 IV B 2 - S 2135 - 2/79 (BStBl I 1979, 162) anwendbar. Die hierzu von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20. März 1998 IV B 2 - S 2135 - 4/98 (BStBl I 1998, 356) geforderte Klarstellung habe der Steuerberater T. am 23. Dezember 1998 vorsorglich herbeiführen wollen.

Jedenfalls sei der Betrieb spätestens im Jahr 1979 durch die Teilerbauseinandersetzung und die Verteilung der vom Vater geerbten Flächen auf drei Rechtsträger "zerschlagen" und dadurch zwangsweise aufgegeben worden. Die Ansicht des Beklagten, der Kläger habe einen landwirtschaftlichen Betrieb übernommen und seine Schwester nur einzelne Wirtschaftsgüter, sei nicht zutreffend, weil der Kläger ausweislich des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 11. August 1979 nur eine Fläche von 1,7821 ha erhalten habe und seine Schwester die nahezu doppelt so große Fläche von 3,5454 ha. Zudem seien weitere Flächen bis heute in der fortbestehenden ungeteilten Erbengemeinschaft verhaftet.

Gegen die Rechtsauffassung des Beklagten, der Kläger habe einen landwirtschaftlichen Betrieb übernommen, sprächen im Übrigen auch die bewertungsrechtliche Behandlung der Grundstücke als Stückländereien und der Umstand, dass der Kläger bei der Gartenbau-Berufsgenossenschaft unter der Rubrik "Haus- und Ziergarten" geführt werde

Die vom Kläger bis heute hobbymäßig betriebene Pferdezucht sei keine mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte unternehmerische Tätigkeit und begründe daher keinen landwirtschaftlichen Betrieb. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei ebenfalls nicht gegeben. Die Ausübung eines Hobbys mache Privatvermögen nicht zu Betriebsvermögen.

Schließlich sei auch der vom Beklagten mit 1.020.980,- DM angesetzte Erlös aus den Veräußerungen der Flurstücke 161/1 und 161/3 zu hoch, da ausweislich des - von den Klägern vorgelegten - Schreibens des Notars L. vom 14. November 1996 nur ein Erlös in Höhe von 952.132,- DM erzielt worden sei.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht trugen die Kläger zur Einspruchsbegründung außerdem vor, dass die vorgenommene Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht zulässig sei, weil dem Beklagten weder Tatsachen noch Beweismittel nachträglich bekannt geworden seien. Bei dem vom Steuerberater T. verfassten Schreiben vom 23. Dezember 1998 handele es sich nicht um eine neue Tatsache i. S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern lediglich um eine von der Finanzverwaltung vorgesehene, fristwahrende Klarstellung, dass die dem Kläger gehörenden Flächen im Jahr 1979 entsprechend der Erlassregelung Privatvermögen geworden seien. Der Kläger sei seinen Steuererklärungs- und Mitwirkungspflichten stets in vollem Umfang nachgekommen, denn er sei der Meinung gewesen und gehe auch weiterhin davon aus, dass die veräußerten Grundstücke, ebenso wie die verbliebenen Grundstücke, Privatvermögen seien. Der Aktenvermerk des Landwirtschaftlichen Sachverständigen bei der OFD M., Herrn Z., vom 22. Februar 1989 sei ihm nicht bekannt gewesen. Wäre das Veranlagungsfinanzamt entsprechend jenem Vermerk selbst von Betriebsvermögen ausgegangen, hätte es die entsprechenden Anlagen L vom Kläger angefordert. Da dies nicht geschehen sei, sei davon auszugehen, dass auch das Veranlagungsfinanzamt von nicht steuerlich relevantem Privatvermögen ausgegangen sei. Ein jahrelang andauerndes Versäumnis des Veranlagungsfinanzamts könne wohl nicht ernstlich angenommen werden. Auch in dem vom Beklagten angeführten Rechtsbehelfsverfahren wegen Einkommensteuer 1986 seien sie, die Kläger, ebenfalls nicht von Betriebsvermögen ausgegangen. In dem Schreiben des Steuerberaters Dr. E. vom 18. Juli 1988 werde von einem landwirtschaftlichen Betrieb gesprochen. Dass ein solcher bei dem Vater des Klägers vorgelegen habe, sei unstreitig. Hieraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass auch der Kläger im Besitz eines ertragsteuerlich relevanten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei oder gewesen sei, denn es gebe landwirtschaftliche Betriebe sowohl im Betriebsvermögen als auch im Privatvermögen.

Am 26. November 2003 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1996 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in der Weise, dass er darin antragsgemäß keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mehr berücksichtigte. Am selben Tag wies er außerdem den Einspruch der Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 als unbegründet zurück und setzte - wie in seinem Schreiben an die Kläger vom 25. Oktober 2002 angekündigt - unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 vom 04. Oktober 1997 für den Veranlagungszeitraum 1997 zum Nachteil der Kläger eine höhere Einkommensteuer fest. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1997 auf nunmehr 82.088,93 EUR legte der Beklagte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für den Veranlagungszeitraum 1997 in Höhe von 312.438,- DM zugrunde, die er unter Berücksichtigung des von den Klägern im Einspruchsverfahren geltend gemachten geringeren Erlöses aus der Veräußerung der Flurstücke 161/1 und 161/3 von nur 952.132,- DM errechnete.

Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im Einzelnen Folgendes aus:

Mit Pachtvertrag vom 15. Dezember 1967 habe der Vater des Klägers seinen Betrieb im Ganzen verpachtet, denn mit diesem Vertrag seien die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet worden. Dabei sei unerheblich, dass die Hofstelle und zwei Teilflächen nicht mitverpachtet worden seien (siehe BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBI II 1988, 260; BFH-Beschluss vom 15. März 2001 IV B 34/00, BFH/NV 2001, 1113).

Der Kläger könne die behauptete Betriebsaufgabe nicht mit Erfolg auf die Regelungen des Erlasses vom 17. Dezember 1965 S 2140-117 II/31 (BStBl II 1966, 34) stützen. Der Pachtvertrag vom 15. Dezember 1967 regele ein Pachtverhältnis ab 01. Januar 1968. Da der Vater des Klägers einen Tag nach Beginn des Pachtverhältnisses, am 02. Januar 1968, verstorben sei, könne aus der Nichtabgabe einer Fortsetzungserklärung nicht gefolgert werden, dass der Vater den Betrieb habe aufgeben wollen. Zudem liege eine Verpachtung im Ganzen vor. Durch das vereinbarte Pachtverhältnis sei der Betrieb - entgegen der Annahme der Kläger - also nicht "zerschlagen" worden. Mithin habe auch nach den Regelungen des Erlasses vom 17. Dezember 1965 während der Zeit der Verpachtung das sog. Verpächterwahlrecht nicht bestanden. Des weiteren habe der Große Senat des BFH mit Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBI III 1964, 124) entschieden, dass bei einer Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen so lange keine Entnahme durch Betriebsaufgabe gegeben sei, bis der Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerklärung abgegeben habe. Hier habe der Vater die Aufgabe des Betriebs nicht erklärt. Folglich liege eine Betriebsaufgabe zum 01. Januar 1968 nicht vor.

Die Erben hätten den Betrieb des Vaters des Klägers fortgeführt. Sie seien in den bestehenden Pachtvertrag eingetreten. Durch konkludentes Handeln hätten sie das sog. Verpächterwahlrecht dahin ausgeübt, dass sie den verpachteten Betrieb fortgeführt hätten. Zu keinem Zeitpunkt habe die Erbengemeinschaft die Aufgabe des Betriebs erklärt. Insoweit werde auf die Entscheidung des BFH vom 28. November 1991 IV R 58/91 (BFHE 167, 19, BStBI II 1992, 521, BB 1992, 2487) Bezug genommen.

Durch den Teilerbauauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 sei dann der Betrieb des Vaters des Klägers mit der Hofstelle und land- und forstwirtschaftlich bewerteten Flächen - wenn auch erheblich verkleinert - auf den Kläger übergegangen, ohne dass Abfindungszahlungen an die anderen Erben geleistet worden seien. Eine zwangsweise Betriebsaufgabe durch Zerschlagung des Betriebs habe hierbei entgegen der Ansicht der Kläger nicht stattgefunden. Da auch der Kläger keine Betriebsaufgabe erklärt habe, habe er den Betrieb fortgeführt (siehe FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 17. August 2000 4 K 2213/98, DStRE 2001, 179).

Im Übrigen habe der Kläger selbst eine einkommensteuerrechtlich relevante landwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. In den Streitjahren habe er die in sein Eigentum gelangten Flächen selbst bewirtschaftet und Pferdehaltung betrieben. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft seien mangels Vorlage einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG zu ermitteln gewesen. Da sich aufgrund dessen ein positiver Betrag bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ergeben habe und mithin keine verlustbringende Tätigkeit zu beurteilen sei, sei das Vorliegen einer sog. Liebhaberei nicht zu prüfen.

Nach alledem habe es sich bei den veräußerten Flächen um Betriebsvermögen gehandelt. Die stillen Reserven seien deshalb zu versteuern. Der Ansatz von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren sei nicht zu beanstanden.

Im Streitfall seien neben der Änderungsvorschrift des § 367 Abs. 2 AO auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erfüllt. Die Änderung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 1997 vom 07. Mai 1999 am 04. Oktober 2001 sei nach § 164 Abs. 2 AO erfolgt und nicht nach § 173 AO. Wäre dem Finanzamt zum Zeitpunkt dieser Änderung der tatsächliche Tag der Übergabe der veräußerten Flurstücke 161/1 und 161/3 bekannt gewesen, hätte es die streitbefangenen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Ansatz eines anteiligen Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1996/1997 von 311.982,- DM ermittelt und den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1997 vom 07. Mai 1999 entsprechend geändert. Da das Finanzamt in Unkenntnis des tatsächlichen Sachverhalts den in Rede stehenden Veräußerungsgewinn bei Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 am 04. Oktober 2001 nicht anteilig berücksichtigt habe, seien insoweit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erfüllt. Deshalb habe den Klägern unter Berücksichtigung der Stattgabe des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 1996, in dem nunmehr keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt würden, nicht nochmals Gelegenheit zur Rücknahme des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 1997 gegeben zu werden brauchen.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 haben die Kläger mit Schriftsatz vom 18. Dezember 2003, der am 22. Dezember 2003 beim Gericht eingegangen ist, Klage erhoben, zu deren Begründung sie auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren verweisen und außerdem Folgendes vortragen:

Durch Teilerbauseinandersetzung sei der Kläger Eigentümer folgender Flächen geworden:

Gemarkung

Flur

Flurstück

Größe/qm

...

...

156

1.674

...

...

157

3.560

...

...

158

2.786

...

...

159

4.178

...

...

161

5.623

Summe:

17.821

Von diesen Flächen habe er die (fett markierten) Flurstücke 157 und 161 mit Vertrag vom 30. Juni 1980 an seinen Schwager N. E. verpachtet. Diese Verpachtung stelle im Gegensatz zu einer Gesamtbetriebsverpachtung eine parzellenweise Verpachtung dar und sei auch als solche zu beurteilen. Hierzu werde auf das Schreiben des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14. September 2000 verwiesen, wonach sich auch nicht geführte Steuerpflichtige auf die Übergangsregelung der Finanzverwaltung zum BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86 (BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260) berufen könnten (z. B. OFD Münster vom 07. Januar 1991, StEK § 14 EStG Nr. 35). Bei Beginn der parzellenweisen Verpachtung vor Veröffentlichung des vorstehend genannten BFH-Urteils im BStBl am 15. April 1988 solle jenes Urteil nicht dazu führen, dass Betriebe, die nach der alten Verwaltungsauffassung mangels Abgabe einer Fortführungserklärung als aufgegeben zu behandeln gewesen seien (koordinierter Ländererlass vom 17. Dezember 1965, BStBI II 1966, 34), nachträglich wieder zu bestehenden Betrieben würden. Eine parzellenweise Verpachtung, die - wie im vorliegenden Fall - vor dem 15. April 1988 begonnen habe, sei deshalb als Betriebsaufgabeerklärung zu beurteilen, wenn - wie hier - keine Fortführungserklärung abgegeben worden sei (vgl. hierzu die Verfügung der OFD-Nürnberg vom 07. Juni 1991 S 2230 - 241/St 91; gleichlautend auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Kap. A Rz. 589). Zudem sei auch nach den BMF-Schreiben vom 15. März 1979 IV B 2 - S 2135 - 2/79 (BStBl I, 162) und vom 28. Juli 1983 IV B 2 - S 2135 - 6/83 (BStBI I 1983, 383) bei dem vorliegenden Sachverhalt von Privatvermögen auszugehen. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten habe die Teilerbauseinandersetzung für sich gesehen ebenfalls zu einer Betriebsaufgabe geführt, da den Miterben einzelne Grundstücke (Aufspaltung des Betriebs in Einzelwirtschaftsgüter) zugewiesen worden seien (so auch OFD-Karlsruhe, Verfügung vom 28. August 2003 S 2239 A - St 313). Die angeführten Verwaltungsvorschriften führten zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung.

Mit seinem Hobby "Pferde" entfalte der Kläger keine unternehmerische Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht. Die Erwirtschaftung eines Gewinns aus der Haltung von zwei Pferden sei nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht möglich (siehe hierzu Brune, Aufsatz "Was kostet die Zucht und Aufzucht von Warmblutpferden?"). Deshalb sei ein land- u. forstwirtschaftlicher Betrieb i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht gegeben, denn ein solcher liege nur vor, wenn der Steuerpflichtige eine land- oder forstwirtschaftliche Betätigung selbständig und nachhaltig mit der Absicht betreibe, Gewinn zu erzielen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBI II 1984, 751; BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBI II 1999, 638; BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBI II 2000, 227). Auch sei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung eine Liebhaberei im Bereich des § 13a EStG möglich (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 27. März 2001 V 640/98, EFG 2001, 744).

Die Kläger beantragen wörtlich,

die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1997 auf 8.049,78 EUR und für den Veranlagungszeitraum 1998 auf 8.000,70 EUR herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend Folgendes aus:

Entgegen der Annahme der Kläger gehe es hier nicht um eine sog. parzellenweise Verpachtung. Der Vater des Klägers habe seinen landwirtschaftlichen Betrieb nicht in der Weise verpachtet, dass er einzelne Grundstücksflächen an mehrere Pächter verpachtet habe. Mit Vertrag vom 15. Dezember 1967 habe er die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Betriebs an seinen Schwiegersohn verpachtet, mithin an einen Pächter. Danach sei hier eine Verpachtung im Ganzen und keine parzellenweise Verpachtung zu beurteilen. Auch bei dem vom Kläger am 30. Juni 1980 mit seinem Schwager abgeschlossenen Pachtvertrag über zwei Grundstücksflächen handele es sich nicht um eine parzellenweise Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs.

Die Kläger könnten sich ebenfalls nicht mit Erfolg auf die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 28. August 2003 beziehen. Diese Verfügung regele die Teilung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in der Weise, dass eine vollständige Aufspaltung des Betriebs in Einzelwirtschaftsgüter erfolge und für den Rechtsnachfolger objektiv keine Möglichkeit mehr bestehe, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb teilweise fortzuführen. Hier liege es jedoch anders. Im Rahmen der Teilerbauseinandersetzung vom 11. August 1979 habe der Kläger mehrere land- und forstwirtschaftlich bewertete Flächen und die Hofstelle erhalten. Mithin sei die Fortführung des - wenn auch erheblich verkleinerten - landwirtschaftlichen Betriebs objektiv möglich gewesen.

Im Übrigen seien die dem Kläger gehörenden Flächen spätestens ab dem Kalenderjahr 1988 von ihm im Nebenerwerb selbst bewirtschaftet worden. Insoweit werde Bezug genommen auf die anlässlich durchgeführter Ortsbesichtigungen getroffenen Feststellungen des Landwirtschaftlichen Sachverständigen Z. vom 15. Februar 1989 und der Sachbearbeiter des Veranlagungsteilbezirks des Finanzamts M.-O., Frau B. und Herrn L., vom 05. April 2001. Schon wegen der landwirtschaftlichen Nutzung durch den Kläger selbst handele es sich bei den streitbefangenen Flächen um notwendiges Betriebsvermögen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage, über die die Berichterstatterin im Einverständnis mit den Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3 und 4 FGO allein und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist zulässig und begründet.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1997 vom 04. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 und der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 04. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO), weil darin zu Unrecht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt wurden.

Der von der aus dem Kläger, seiner Schwester und seiner Mutter bestehenden Erbengemeinschaft übernommene landwirtschaftliche (Verpachtungs-)Betrieb des Vaters des Klägers wurde durch die Teilerbauseinandersetzung vom 11. August 1979 aufgegeben. Die in das Eigentum des Klägers übergegangenen und in den Jahren 1996 und 1998 veräußerten Teilflächen 161/1, 161/2 und 161/3 wurden, ebenso wie die anderen in das Eigentum des Klägers übergegangenen Flächen, aufgrund der Teilerbauseinandersetzung Privatvermögen des Klägers. Dass die - seinerzeit zulässig gewesene - Versteuerung möglicherweise vorhandener stiller Reserven versäumt wurde, ändert hieran nichts und rechtfertigt insbesondere keine Nachholung aus Anlass der Veräußerungen in den Jahren 1996 und 1998. Entgegen der Ansicht des Beklagten wurden die in das Eigentum des Klägers übergegangenen Flächen einschließlich der in den Jahren 1996 und 1998 veräußerten Teilflächen auch nicht dadurch wieder Betriebsvermögen, dass der Kläger sie ab dem Jahr 1983 für die Haltung von zwei Stuten mit Nachzucht nutzte, denn bei der vom Kläger betriebenen Pferdehaltung handelte es sich nach der Überzeugung des Gerichts um eine bloße Liebhaberei ohne Gewinnerzielungsabsicht. Da der Zeitraum zwischen der durch die Betriebsaufgabe begründeten Anschaffung der Teilflächen 161/1, 161/2 und 161/3 im Jahr 1979 und der Veräußerung im Jahr 1996 bzw. der Veräußerung im Jahr 1998 jeweils mehr als zwei Jahre betrug, liegen im Übrigen auch die Voraussetzungen für eine Gewinnbesteuerung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 a) EStG nicht vor.

Im Einzelnen gilt Folgendes:

1.

Stellt ein Steuerpflichtiger seine bisherige land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ein, so kann dies der Beginn einer (begünstigten) Betriebsaufgabe sein, der Beginn einer (nicht begünstigten) allmählichen Betriebsabwicklung oder lediglich eine Betriebsunterbrechung.

Während einer Betriebsunterbrechung stellen die Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens einkommensteuerrechtlich weiterhin land- und forstwirtschaftliche Einkünfte dar, da der land- und forstwirtschaftliche Betrieb mangels Betriebsaufgabe einkommensteuerrechtlich fortgesetzt wird und die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens lediglich in anderer Form als bisher genutzt werden.

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines entsprechenden Entschlusses des Steuerpflichtigen die bisher von seinem Betrieb entfaltete land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder klar und eindeutig und äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder insgesamt oder einzeln an einen bzw. verschiedene Erwerber veräußert werden oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (ständige BFH-Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564, m. w. N.). Die Annahme einer Betriebsaufgabe erfordert also eine Handlung des Steuerpflichtigen oder einen entsprechenden Rechtsvorgang, der darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen, wobei das bisherige Betriebsvermögen danach tatsächlich nicht mehr für die angeblich aufgegebenen betrieblichen Zwecke genutzt werden darf (BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 57/96, BFH/NV 1997, 649, m. w. N.).

Bei einem landwirtschaftlichen Betrieb liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z. B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98; BFH/NV 1999, 1073) eine zwangsweise Betriebsaufgabe oder "Zerschlagung" nicht schon dann vor, wenn ein Landwirt die Selbstbewirtschaftung der eigenen Nutzflächen aufgibt und sie an andere Landwirte verpachtet, das lebende und tote Inventar verkauft und die Hofgebäude für andere Zwecke nutzt. Der Betrieb besteht dann als sog. Verpachtungsbetrieb mit der Folge fort, dass alle Wirtschaftsgüter einschließlich der verpachteten zunächst Betriebsvermögen bleiben (grundlegend BFH-Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303, bestätigt z. B. von BFH-Beschluss vom 07. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345; BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98; BFH/NV 1999, 1073).

Die Annahme einer bloßen Betriebsunterbrechung setzt in Verpachtungsfällen voraus, dass objektiv die im wirtschaftlichen Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers verbleibenden und verpachteten Wirtschaftsgüter es erlauben, die unterbrochene Tätigkeit wiederaufzunehmen und fortzuführen (BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98; BFH/NV 1999, 1073, m. w. N.). Demgegenüber ist eine Zwangsaufgabe anzunehmen, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die die Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit erlauben (BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Für die Abgrenzung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sind die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs entscheidend. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind nur die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung zukommt (BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m. w. N.). Eine Betriebsunterbrechung kann deshalb auch dann noch angenommen werden, wenn verschiedene unwesentliche Betriebsgrundlagen nicht mehr vorhanden sind. Die Dauer einer Betriebsunterbrechung ist dabei unbeachtlich (BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Auch die parzellenweise Verpachtung nur der land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen - also ohne Hofstelle und Wirtschaftsgebäude -, sei es an verschiedene Land- und Forstwirte, sei es an nur einen Pächter führt nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (ständige BFH-Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 02. März 1995 IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110, m. w. N.; BFH-Beschluss vom 15. März 2001 IV B 34/00, BFH/NV 2001, 1113, m. w. N.; vgl. dazu auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Kap. A Rz. 567, 584 ff.).

Bei einer bloßen Betriebsunterbrechung muss der Betriebsinhaber zusätzlich die Absicht haben, die betriebliche Tätigkeit künftig wieder in gleichartiger oder ähnlicher Weise aufzunehmen, wobei die Betriebsfortführung nicht unbedingt für die eigene Person geplant sein muss. Es reicht aus, wenn die Absicht von einem Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger verwirklicht werden soll (BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98; BFH/NV 1999, 1073, m. w. N.). Da es danach letztlich auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ankommt, ist in den Fällen der Verpachtung eine Betriebsunterbrechung stets anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige keine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgibt, es sei denn, aus den äußerlich erkennbaren Umständen ergibt sich, dass der Betrieb endgültig eingestellt werden soll (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379). Dies hat der BFH erst jüngst in seinen Beschlüssen vom 07. Mai 1998 IV B 31/97 (BFH/NV 1998, 1345) und vom 20. Januar 1999 IV B 99/98 (BFH/NV 1999, 1073) unter Bezugnahme auf zahlreiche vorangegangene BFH-Entscheidungen für den Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nochmals dahin präzisiert, dass die Annahme einer Betriebsaufgabe in Verpachtungsfällen eine unmissverständliche Erklärung des Steuerpflichtigen gegenüber dem Finanzamt voraussetzt. Dies gilt auch bei parzellenweiser Verpachtung (BFH-Urteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBI II 1992, 521, BB 1992, 2487, m. w. N.). Für eine Betriebsaufgabeerklärung genügt dabei nicht, dass die Pachteinnahmen in einer Steuererklärung unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden. Darin liegt nämlich nur die Mitteilung des Steuerpflichtigen über tatsächliche Geschehnisse und eine rechtliche Beurteilung, nicht aber eine steuerrechtliche Gestaltungserklärung (BFH-Urteil vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219, m w. N.). Vielmehr wird aus Beweisgründen in Verpachtungsfällen die Absicht dauernder Betriebseinstellung grundsätzlich nur bei einer entsprechenden Erklärung des Verpächters angenommen, die bei Beginn der Verpachtung oder während der Pachtzeit abgegeben werden kann (so auch schon BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Diese Erklärung muss wegen der mit ihr verbundenen Rechtsfolgen, insbesondere der Verwirklichung eines Aufgabegewinns, eindeutig und klar gegenüber dem Finanzamt abgegeben werden, andernfalls von einer Fortführungsabsicht auszugehen ist.

Von einer beabsichtigten Betriebsfortführung ist selbst dann auszugehen, wenn - so wörtlich der BFH in den vorgenannten Beschlüssen vom 07. Mai 1998 IV B 31/97 und vom 20. Januar 1999 IV B 99/98 (a. a. O., m. w. N.) - "der Landwirt nach Verpachtung eines größeren Teiles der landwirtschaftlichen Nutzflächen die restlichen Flächen noch selbst bewirtschaftet und seinen Betrieb so mit wesentlich verringerter Selbstbewirtschaftung weiterführt". Die bei einer Verkleinerung der bewirtschafteten Fläche, z. B. infolge von Veräußerungen oder Entnahmen, entfallende Möglichkeit einer ertragreichen Bewirtschaftung der Restfläche bedeutet also keine Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebs (BFH-Beschluss vom 07. Mai 1998 IV B 31/97, a. a. O.; BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, a. a. O. - beide m. w. N.). Auch die Bewirtschaftung von Stückländereien führt in diesen Fällen weiter zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, denn ein landwirtschaftlicher Betrieb setzt weder eine Mindestgröße noch einen vollen landwirtschaftlichen Besatz (Betriebsgebäude, Inventar usw.) voraus (BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, HFR 1993, 507, m. w. N.). Eine Betriebszerschlagung liegt ebenfalls nicht vor, wenn ein verkleinerter Betrieb verpachtet oder ein Betrieb während der Verpachtung verkleinert wird (Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 42 Rz. 9). Das Verpächterwahlrecht entfällt mithin auch dann nicht. Entscheidend ist, dass für die Wiederaufnahme der landwirtschaftlichen Betätigung die eigene Hofstelle und die eigenen zuletzt selbst bewirtschafteten Flächen verbleiben, da in diesem Fall die Möglichkeit besteht, dass der Betrieb, sei es durch den bisherigen Inhaber, sei es durch einen Rechtsnachfolger wieder selbst bewirtschaftet wird (BFH-Beschluss vom 07. Mai 1998 IV B 31/97, a. a. O.; BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, a. a. O. - beide m. w. N.). Die Rechtsprechung wollte mit der Einräumung des Wahlrechts in all diesen Fällen im Interesse des Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei Verpachtungen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen - wie z. B. bei einer Betriebsveräußerung - Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könnte (BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863).

Die Überführung eines landwirtschaftlichen Betriebs in die sog. Liebhaberei führt ebenfalls nicht zu einer Betriebsaufgabe. Zwar wird eine Liebhaberei einkommensteuerrechtlich der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zugerechnet mit der Folge, dass das dabei eingesetzte Vermögen als Privatvermögen angesehen wird. Dies ändert aber nichts daran, dass das Betriebsvermögen eines einkommensteuerrechtlich relevanten landwirtschaftlichen Betriebs, der wegen seiner anhaltenden Verluste ab einem bestimmten Stichtag der Liebhaberei zugeordnet wird, nur dann als (unter Auflösung der stillen Reserven) ins Privatvermögen überführt angesehen werden kann, wenn eine Betriebsaufgabe vorliegt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78 (BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381) entschieden und ausführlich begründet, dass beim Übergang eines landwirtschaftlichen Betriebs in die Liebhaberei die Frage der Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven genauso vom Vorliegen der Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufgabe abhängig zu machen ist, wie dies die Rechtsprechung im Falle der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs getan hat. Dementsprechend gilt auch beim Übergang in die Liebhaberei, dass eine Totalentnahme durch Betriebsaufgabe so lange zu verneinen ist, wie der Steuerpflichtige nicht eine entsprechende Aufgabeerklärung abgibt oder den Betrieb veräußert.

Der Tod eines Landwirts führt ebenfalls nicht dazu, dass sein landwirtschaftliches Betriebsvermögen zu Privatvermögen wird oder in das Privatvermögen des oder der Erben übergeht. Denn nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH zur Erbauseinandersetzung vom 05. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) niedergelegten Rechtsgrundsätzen ist davon auszugehen, dass mit dem Tod des Erblassers der oder die Erben Inhaber oder Mitinhaber (Mitunternehmer) des Betriebs werden. Dies gilt nicht nur für gewerbliche, sondern auch für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (BFH-Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, a. a. O.). Bei einem Betriebsübergang im Erbwege steht das Wahlrecht, bei einer Verpachtung die Betriebsaufgabe zu erklären oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortzuführen, dem Rechtsnachfolger zu (BFH-Beschluss vom 07. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345, m. w. N.). Geschieht die (Teil-)Erbauseinandersetzung in der Weise, dass (ohne Leistung einer Ausgleichszahlung) einem Erben in Erfüllung seines Auseinandersetzungsanspruchs das wesentliche Vermögen eines zum Nachlass gehörenden Betriebs oder ein Teilbetrieb übertragen wird, so ist nach Auffassung des Gerichts jedenfalls für die Zeit vor Veröffentlichung des BFH-Beschlusses vom 05. Juli 1990 GrS 2/89 (a. a. O.) - in dem erstmals die Geltung der Realteilungsgrundsätze auch für Erbengemeinschaften angenommen wurde - von einem unentgeltlichen Erwerb des Betriebs mit dem Zwang zur Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV zunächst durch die Erbengemeinschaft vom Erblasser und sodann durch den betreffenden Miterben von der Erbengemeinschaft auszugehen (vgl. auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Kap. D Rz. 121 ff., 124a). Das übergehende Vermögen behält in diesem Fall die Betriebsvermögenseigenschaft. Erfolgt die (Teil-)Erbauseinandersetzung hingegen in der Weise, dass einem mitunternehmerschaftlich beteiligten Miterben im Wege der Realteilung nach den seit dem Jahr 1990 bis zum 31. Dezember 1998 auch für Erbengemeinschaften geltenden (gewohnheitsrechtlichen) Realteilungsgrundsätzen nur einzelne wesentliche oder unwesentliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens übertragen werden, liegt einkommensteuerrechtlich eine Betriebsaufgabe bzw. (Total-)Entnahme vor (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, m. w. N.). Eine Gewinnrealisierung kann in diesem Fall nur dadurch vermieden werden, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, a. a. O., m. w. N.; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Kap. D Rz. 124a).

Wie bei einer Entnahme trägt der Steuerpflichtige die sog. objektive Beweislast (Feststellungslast) für seine Behauptung, durch die Verpachtung der bisher von ihm bzw. seinem Rechtsvorgänger selbstbewirtschafteten Flächen sei der Betrieb aufgegeben worden (vgl. BFH-Beschluss vom 07. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345; BFH-Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073 - beide m. w. N.).

2.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat hier zwar nicht schon mit der Verpachtung der Ländereien des Vaters des Klägers an seinen Schwiegersohn (siehe dazu unten a.) und auch nicht schon mit dem Eintritt des Erbfalls durch den Tod des Vaters des Klägers (siehe dazu unten b.) eine Betriebsaufgabe stattgefunden, wohl aber mit der Teilerbauseinandersetzung vom 11. August 1979, die dem Finanzamt M.-W. mit der am 21. Dezember 1984 bei ihm eingegangenen Kopie der Vertragsurkunde zur Kenntnis gebracht wurde und aus der es schließen konnte und musste, dass der Betrieb aufgegeben wurde, weil er von einem Rechtsnachfolger nicht wieder identitätswahrend aufgenommen werden konnte (siehe dazu unten c.).

a.

Unstreitig hat der Vater des Klägers einen landwirtschaftlichen Betrieb zunächst selbst bewirtschaftet. Dieser Betrieb wurde nach den oben unter 1. skizzierten Grundsätzen zum sog. Verpächterwahlrecht nicht dadurch aufgegeben, dass der Vater im Jahr 1967 die Eigenbewirtschaftung aufgab, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude sowie 0,5 ha Ackerland und 0,25 ha Wiese weiter selbst nutzen wollte und alle weiteren Acker-, Weiden- und Wiesenflächen mit einer Größe von zusammen 9,75 ha - die nach den Angaben im Pachtvertrag vom 15. Dezember 1967 "die gesamten Ländereien, die zum Hof des Verpächters gehören", ausmachten - für zehn Jahre an seinen Schwiegersohn N. E. verpachtete. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle blieben im Eigentum des Vaters des Klägers, so dass die Möglichkeit bestand, den landwirtschaftlichen Betrieb durch die Erben wiederaufzunehmen. Die landwirtschaftliche Tätigkeit hätte jederzeit - quasi aus dem Stand heraus - durch den Kläger und/oder seine Schwester wieder aufgenommen werden können, wenn sie Interesse gehabt und keine andere berufliche Laufbahn eingeschlagen hätten. Der Vater des Klägers hat auch weder eine Aufgabeerklärung abgegeben, noch lagen seinerzeit Umstände vor, aus denen das Finanzamt hätte schließen können und müssen, dass der Betrieb aufgegeben wurde.

Der Annahme einer Betriebsfortführung steht hier auch nicht etwa entgegen, dass der Vater des Klägers das vorhandene lebende und tote Inventar nicht an seinen Schwiegersohn mitverpachtete, sondern zurückbehielt bzw. veräußerte. Denn bei einem landwirtschaftlichen Betrieb mit eigenen Flächen hat die Veräußerung des lebenden und toten Inventars regelmäßig keine wesentliche Bedeutung für die Frage der Betriebsfortführung, wenn - was hier der Fall war - die maßgeblichen Grundlagen des Betriebs in Gestalt des Grund und Bodens verpachtet worden sind und die Wohn- und Wirtschaftsgebäude zurückbehalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 02. März 1995 IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110; BFH-Beschluss vom 15. März 2001 IV B 34/00, BFH/NV 2001, 1113). Das lebende und tote Inventar kann nämlich jederzeit kurzfristig und leicht wiederbeschafft werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 7/89 BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833, m. w. N.; vgl. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 50 Rz. 8).

b.

Auch der Erbfall am 02. Januar 1968 hat keine Betriebsaufgabe oder Überführung der zu dem (Verpachtungs-)Betrieb des verstorbenen Vaters des Klägers gehörenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen der Erben bewirkt.

Bei einem Erbfall geht das Vermögen des Erblassers im Ganzen auf die Erben über (§§ 1922 Abs. 1, 2032 Abs. 1 BGB) und wird bei diesen zu gemeinschaftlichem Vermögen in der jeweiligen steuerlichen Qualifikation, die es beim Erblasser hatte, d. h., dass das Betriebsvermögen des Erblassers als Betriebsvermögen und das Privatvermögen des Erblassers als Privatvermögen auf die Erben übergeht. Die hier strittigen, später auf den Kläger übertragenen Grundstücke gehörten - wie oben zu a. dargelegt - ursprünglich zum landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betrieb des Vaters des Klägers und waren daher nach wie vor ausnahmslos Betriebsvermögen. Als das landwirtschaftliche Unternehmen sodann im Jahr 1968 durch Erbfall ins Gesamthandsvermögen der aus dem Kläger, seiner Schwester und seiner Mutter bestehenden Erbengemeinschaft fiel, führte dies weder zu einer Betriebsaufgabe noch wurde das Betriebsvermögen durch den Erbfall zum Privatvermögen. Vielmehr wurde die Erbengemeinschaft Träger des Unternehmens und die einzelnen Miterben Mitunternehmer i. S. von § 13 Abs. 7 EStG (= § 13 Abs. 5 EStG a. F.) i. V. mit § 15 Absatz 1 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Die Mitunternehmerstellung des Klägers beruhte damit allein auf Zugehörigkeit zur Erbengemeinschaft. Inwieweit er nach dem Erbfall auf die Geschicke des väterlichen Betriebs Einfluss nahm - also tatsächlich Mitunternehmerinitiative entfaltete - ist deshalb ohne Belang (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1975 I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368, m. w. N.).

Da es sich bei dem ererbten Betrieb um einen vom Erblasser verpachteten, aber nicht aufgegebenen Betrieb handelte, konnten die Erben als Rechtsnachfolger wählen, ob sie das erworbene Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen oder den ererbten Betrieb aufgeben wollten (BFH-Urteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBI II 1992, 521, BB 1992, 2487, m. w. N.). Der Kläger, seine Schwester und seine Mutter als Erben hätten also den übernommenen Verpachtungsbetrieb jederzeit aufgeben können. Die hierfür erforderliche unmissverständliche Aufgabeerklärung haben sie jedoch unstreitig nicht abgegeben. Daraus folgt, dass sie durch die Fortführung der Verpachtung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. S. von § 13 Abs. 7 EStG (= § 13 Abs. 5 EStG a. F.) i. V. mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezogen haben.

c.

Hingegen stellte die Teilerbauseinandersetzung durch Vertrag vom 11. August 1979 auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung der Erben eine Betriebsaufgabe des übernommenen Verpachtungsbetriebs dar mit der Folge, dass die auf den Kläger übergegangenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens als unter Auflösung der stillen Reserven in das Privatvermögen des Klägers überführt anzusehen sind.

Durch die Übertragung der jedenfalls bis zum 31. Dezember 1977 an Herrn N. E. betrieblich verpachtet gewesenen Flächen zum Teil auf den Kläger und zum Teil auf seine Schwester, die Ehefrau von Herrn N. E., wurden die Grundlagen des vom Vater des Klägers begründeten und von der aus dem Kläger, seiner Schwester und seiner Mutter bestehenden Erbengemeinschaft zunächst fortgeführten landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs auseinandergerissen, so dass keine Möglichkeit mehr bestand, den Betrieb durch die Erbengemeinschaft oder einen Rechtsnachfolger wiederaufzunehmen und fortzuführen. Die Erbengemeinschaft beendete also ihre mitunternehmerische betriebliche Tätigkeit durch die Teilerbauseinandersetzung endgültig. Hierdurch ist es zu einer Überführung der auf den Kläger übertragenen Wirtschaftsgüter in dessen Privatvermögen und zur Aufdeckung von - möglicherweise vorhandenen - stillen Reserven gekommen, denn bei der vorliegenden Übertragung nur von Teilen des Betriebsvermögens auf den Kläger handelte es sich weder um eine mit dem Zwang zur Buchwertfortführung verbundene unentgeltliche Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV (siehe dazu unten aa. und bb.), noch konnte eine Versteuerung der - möglicherweise vorhandenen - stillen Reserven nach den Grundsätzen der Realteilung vermieden werden (siehe dazu unten cc.). Die Betriebsaufgabe ist lediglich deshalb steuerfrei geblieben, weil das Finanzamt M.-W. eine Besteuerung der hierdurch - möglicherweise - aufgedeckten stillen Reserven versäumt hat, obwohl ihm eine Kopie der Urkunde über die Teilerbauseinandersetzung vom 11. August 1979 am 21. Dezember 1984 zur Kenntnis gebracht wurde, aus der es schließen konnte und musste, dass der Betrieb aufgegeben wurde, weil er von einem Rechtsnachfolger nicht wieder identitätswahrend aufgenommen werden konnte.

aa.

Die Übertragung von Flächen mit einer Gesamtgröße von 1,7821 ha auf den Kläger durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 11. August 1979 stellt vor dem Hintergrund, dass zu dem (Verpachtungs-)Betrieb der Erbengemeinschaft zu diesem Zeitpunkt jedenfalls 5,3275 ha gehörten und hiervon im Zuge der Teilerbauseinandersetzung 3,5454 ha auf die Schwester des Kläger übertragen wurden, keine mit dem Zwang zur Buchwertfortführung verbundene unentgeltliche Betriebsübertragung oder Teilbetriebsübertragung i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV dar:

Die Übertragung eines Betriebs im Ganzen im Sinne dieser Vorschrift liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens unentgeltlich übertragen werden (BFH-Urteil vom 01. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428, m. w. N.). Wirtschaftsgüter bilden für einen Betrieb vor allem dann eine wesentliche Grundlage, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Bei einem landwirtschaftlichen Betrieb stellt der landwirtschaftlich genutzte Grund und Boden in der Regel einen wesentlichen Teil des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens dar. Er gehört zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Wird ein Teil des Grund und Bodens bei einer Betriebsübertragung zurückbehalten, so kommt es darauf an, ob der zurückbehaltene Grundbesitz erheblich oder nur von untergeordneter Bedeutung ist. Prozentuale Grenzen können dabei nur Anhaltspunkte sein, bei denen die absolute Größe und die Bonität der Grundstücke nicht außer acht gelassen werden darf (BFH-Urteil vom 01. Februar 1990 IV R 8/89, a. a. O., m. w. N.).

Durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag erhielt der Kläger von den zu jenem Zeitpunkt jedenfalls 5,3275 ha großen Ländereien neben den Wohn- und Wirtschaftsgebäuden lediglich Flächen von insgesamt 1,7821 ha. Die nicht ihm, sondern seiner Schwester übertragenen Flächen von insgesamt 3,5454 ha machten bei Zugrundelegung einer Gesamtgröße der Ländereien von 5,3275 ha mehr als 66 v.H. und bei Zugrundelegung der im Pachtvertrag vom 15. Dezember 1967 genannten Gesamtgröße der Ländereien von 10,5 ha immerhin noch mehr als 50 v.H. aus und hatten zudem nach den Angaben in § 11 des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 11. August 1979 einen Wert von 60.000,- DM. Nach allen in Literatur und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen, wie sie beispielsweise im BFH-Urteil vom 01. Februar 1990 IV R 8/89 (a. a. O.) referiert werden, scheitert bei dieser absoluten und relativen Größe und Bonität des nicht auf den Kläger übertragenen Grund und Bodens die Annahme, alle wesentlichen Teile des landwirtschaftlichen Betriebs seien übertragen worden. Dies gilt ganz besonders, wenn man in die Betrachtung einbezieht, dass ein weiterer Teil der Flächen des vom Vater des Klägers begründeten und von der Erbengemeinschaft bis zur Teilerbauseinandersetzung fortgeführten landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs bis heute in der zwischen dem Kläger und seiner Schwester fortbestehenden ungeteilten Erbengemeinschaft - also einem dritten Rechtsträger - verhaftet ist.

bb.

Es liegt auch keine unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV vor. Die auf den Kläger unentgeltlich übertragenen Flächen nebst Hofstelle stellten für sich allein keinen Teilbetrieb i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV dar. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtbetriebs dann, wenn von ihm seiner Struktur nach eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann. Dabei kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Übertragenden im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs des Betriebsteils an; bei ihm muss bereits eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtbetriebs bestanden haben, die auch als eigener Betrieb bestehen könnte (BFH-Urteil vom 09. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316, m. w. N.; BFH-Urteil vom 09. Juli 1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20). Dementsprechend stellt ein Teil der landwirtschaftlich genutzten Flächen nebst Hofstelle für sich allein regelmäßig noch keinen Teilbetrieb im Rahmen des Gesamtbetriebs dar.

Auch im Streitfall bildeten die auf den Kläger übertragenen Flächen nebst Hofstelle keinen selbständigen, organisch geschlossenen und allein lebensfähigen Teil im Rahmen des gesamten (Verpachtungs-)Betriebs der Erbengemeinschaft. Die einerseits auf den Kläger übertragenen, andererseits auf die Schwester des Klägers übertragenen und im Übrigen bei der ungeteilten Erbengemeinschaft verbliebenen Wirtschaftsgüter des (Verpachtungs-)Betriebs der Erbengemeinschaft waren nicht in der Weise voneinander getrennt, dass jeweils selbständige Teile eines Gesamtbetriebs angenommen werden könnten. Die Flächen waren vielmehr einheitlich verpachtet und bildeten schon vor der Verpachtung einen einheitlich bewirtschafteten Organismus mit nur einer Hofstelle. Es ist auch weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich, dass die dem Kläger übertragenen Flächen der Nutzung für einen besonderen landwirtschaftlichen Zweig, der von der auf den übrigen Flächen betriebenen Landwirtschaft abgrenzbar gewesen wäre, vorbehalten waren. Dass die auf den Kläger übertragenen Flächen nebst Hofstelle beim Kläger möglicherweise die alleinige Grundlage eines künftigen Tierzuchtbetriebs o. ä. hätten bilden können, so dass später bei ihm § 7 Abs. 1 EStDV zur Anwendung hätte kommen können, wenn er seinerseits die Fläche nebst Hofstelle unentgeltlich auf einen anderen übertragen hätte, ist unerheblich, da es bei der Frage, ob die Erbengemeinschaft einen Teilbetrieb auf den Kläger übertragen hat, entscheidend auf die Verhältnisse ihres Betriebs und nicht auf die eines möglicherweise zukünftig entstehenden Betriebs des Klägers ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415, m. w. N.).

Hat demnach die Erbengemeinschaft von den Wirtschaftsgütern ihres Betriebs nur einen Teil auf den Kläger übertragen, der weder der relativen noch der absoluten Größe oder dem Wert nach die wesentlichen Betriebsgrundlagen verkörperte und auch keinen Teilbetrieb darstellte, so hat der Kläger keinen Betrieb als Ganzen und auch keinen Teilbetrieb erhalten. Es liegt vielmehr eine Aufgabe des vorhanden gewesenen Betriebs i. S. der §§ 14, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor.

cc.

Die vorstehend festgestellte Betriebsaufgabe führte im Falle des Klägers auch nicht nach den von der BFH-Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; BFH-Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) entwickelten und von der Finanzverwaltung z. B. im BMF-Schreiben vom 11. Januar 1991 IV B 2 - S 2242 - 86/92 (BStBl I 1993, 62, Tz. 10 ff.) übernommenen Realteilungsgrundsätzen - die gewohnheitsrechtlich für Personengesellschaften und seit 1990 auch für Erbengemeinschaften gelten - dazu, dass ein Wahlrecht zwischen der Versteuerung eines Aufgabegewinns im Rahmen der Erbengemeinschaft als Mitunternehmerschaft nach §§ 16, 34 EStG und der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter durch den Kläger bestand.

Idealtypisch ist Realteilung von Vermögen einer Erbengemeinschaft die Umwandlung von Miteigentum (zur gesamten Hand oder nach Bruchteilen) an allen Vermögensgegenständen in alleiniges Eigentum der Mitglieder der Erbengemeinschaft. Hier erfasste die Teilerbauseinandersetzung - wie schon die Bezeichnung Teilerbauseinandersetzung andeutet - nicht alle im Miteigentum der Erbengemeinschaft stehende Vermögensgegenstände, so dass schon aus diesem Grund fraglich ist, ob die Realteilungsgrundsätze im vorliegenden Fall überhaupt anwendbar sind. Dies kann aber letztlich dahinstehen, denn, abgesehen auch von dem Problem der zeitlichen Anwendbarkeit der für Erbengemeinschaften erst seit dem Jahr 1990 geltenden Realteilungsgrundsätze auf die Zeit vor dem Jahr 1990, besteht ohnehin ein Wahlrecht zwischen der Versteuerung eines Aufgabegewinns im Rahmen der Erbengemeinschaft nach §§ 16, 34 EStG und der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter in Realteilungsfällen immer nur dann, wenn die im Wege der Realteilung verteilten Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden, d. h. sie ihre Betriebsvermögenseigenschaft behalten und eine Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven sichergestellt ist. Dies war im Streitfall aber gerade nicht gegeben, denn die vom Kläger übernommenen Flächen nebst Hofstelle wurden nicht in ein anderes Betriebsvermögen des Klägers überführt. Es ist nämlich weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich, dass der Kläger im Zeitpunkt der Teilerbauseinandersetzung ein Betriebsvermögen hatte, in das diese Wirtschaftsgüter gelangt sind:

Zum einen wurde der Gewerbebetrieb des Klägers in A. nach Aktenlage erst nach dem Jahr 1980 eröffnet, und zum anderen ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass keines der dem Kläger übertragenen Wirtschaftsgüter von diesem jemals für seinen Gewerbebetrieb in A. genutzt wurde. In den Aktenvermerken der Finanzverwaltung wird lediglich davon gesprochen, dass der Kläger Inhaber eines landwirtschaftlichen "Nebenerwerbsbetriebs" gewesen sei. Näher substantiiert und nachgewiesen wurden die in den Aktenvermerken enthaltenen diesbezüglichen Aussagen im vorliegenden Verfahren jedoch nicht. Insbesondere wird die Schlussfolgerung im Aktenvermerk vom 05. April 2001 - die lautet: "Aufgrund des Vermerkes des Landw.SachV, Herrn Z., vom 22.02.1989 (So-Akte 'H-Str. 14') ist davon auszugehen, dass der Stpfl. die landwirtschaftl. Flächen seit dem 11.8.1979 selbst bewirtschaftet hat." - von den Feststellungen in dem dort zitierten Aktenvermerk vom 22. Februar 1989 nicht getragen, weil in letzterem Aktenvermerk nur die aktuelle - also im Februar 1989 bestehende - Situation mit Blick auf die bewertungsrechtliche Behandlung beschrieben wird. Auch lässt sich aus der Zusammenschau mit dem für die Kläger von Steuerberater Dr. E. gestellten Antrag vom 29. Dezember 1987 - der Anlass für die vom Landwirtschaftlichen Sachverständigen Z. durchgeführte Besichtigung und die Abfassung des Vermerks vom 22. Februar 1989 war - nicht entnehmen, dass der Landwirtschaftliche Sachverständige Z. davon ausging, bei der Teilbetriebsauseinandersetzung habe der Kläger ein landwirtschaftliches Betriebsvermögen bereits gehabt, in das die durch die Teilerbauseinandersetzung auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter überführt worden sind. Dr. E. hat nämlich seine Auffassung, dass es sich einkommensteuerrechtlich bei den auf den Kläger übertragenen Flächen nebst Hofstelle zwar früher um land- und forstwirtschaftliches Vermögen gehandelt habe, jetzt - also im Jahr 1987 - aber einkommensteuerrechtlich bei allen Grundstücken Privatvermögen gegeben sei und eine Liebhaberei vorliege, in seinem Antrag vom 29. Dezember 1987 klar zum Ausdruck gebracht; in dem Antrag vom 29. Dezember 1987 heißt es hierzu unter anderem wörtlich: [...] Offensichtlich muß es sich früher um land- und forstwirtschaftliches Vermögen gehandelt haben, was es bewertungsrechtlich auch bis heute geblieben ist. [... Absatz ...] Daß es sich ertragsteuerlich bei allen Grundstücken um Privatvermögen handelt, ist für die bewertungsrechtliche Beurteilung unerheblich." Dieser Rechtsansicht der Kläger ist seinerzeit weder der Landwirtschaftliche Sachverständige Z. noch das Finanzamt M.-W. entgegengetreten.

Die Argumentation des Beklagten, dass mit der Teilerbauseinandersetzung gemäß Vertrag vom 11. August 1979 auf den Kläger ein "verkleinerter Betrieb" übergegangen sei und die Verkleinerung nicht zu einer Betriebsaufgabe durch Zerschlagung geführt habe, ist unzutreffend. Indem die Erben die Flächen des Betriebs auf unterschiedliche Rechtsträger verteilt haben, haben sie den Betrieb so, wie er ursprünglich bestand, geteilt ("zerschlagen") und infolgedessen verhindert, dass eben dieser Betrieb in der Hand eines der Erben oder eines Rechtsnachfolgers identitätswahrend wieder aufgenommen werden konnte. Die oben zu 1. zitierte Rechtsprechung, wonach auch bei einer Verkleinerung der bewirtschafteten Fläche auf eine Größe, die eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr zulässt, keine Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebs stattfindet, bezieht sich auf die Fälle, in denen der Betriebsinhaber selbst den Betrieb, z. B. durch Veräußerungen oder Entnahmen, verkleinert. In jenen Fällen ist keine Betriebszerschlagung anzunehmen, weil die Möglichkeit fortbesteht, dass die landwirtschaftliche Betätigung auf der Hofstelle und den zuletzt selbst bewirtschafteten Flächen nach Beendigung der Verpachtung wieder aufgenommen wird, sei es durch den bisherigen Inhaber, sei es durch einen Rechtsnachfolger. Der Möglichkeit, dass die landwirtschaftliche Betätigung auf der ehemaligen Hofstelle H-Str. 14 und den zuletzt vom Vater des Klägers selbst bewirtschafteten Flächen nach Beendigung der Verpachtung in einer die Identität des zuletzt vorhanden gewesenen Betriebs wahrenden Weise wieder aufgenommen wird, hat sich im vorliegenden Fall die Erbengemeinschaft jedoch dadurch begeben, dass sie einen wesentlichen Teil dieser Flächen auf die Schwester und einen anderen Teil auf den Kläger übertragen hat, also eine "Zerschlagung" des Betriebs vorgenommen hat.

d.

Die in das Eigentum des Klägers übergegangenen Flächen, zu denen auch die in den Jahren 1996 und 1998 vom Kläger veräußerten Teilflächen gehörten, wurden schließlich nicht dadurch wieder Betriebsvermögen, dass der Kläger sie ab dem Jahr 1983 für die Haltung von zwei Stuten mit Nachzucht nutzte, denn der Kläger hielt seine Pferde aus persönlichen Gründen und nicht planmäßig zur Erzielung von Einkünften. Seine Pferdehaltung war deshalb kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i. S. von § 13 Abs. 1 EStG, sondern nur eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante Liebhaberei.

Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i. S. von § 13 Abs. 1 EStG liegt vor, wenn eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird (BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227, m. w. N.). Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs, d. h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht hat, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt.

Im vorliegenden Fall hat der Kläger - der als gelernter Zimmermeister kein Fachmann in Sachen Pferdezucht war, sondern allenfalls Autodidakt (siehe dazu BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, a. a. O.) - nach seinen vom Beklagten nicht substantiiert bestrittenen Angaben Pferde nur als Hobby gezüchtet, die Pferdehaltung daher nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen betrieben und insbesondere keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Er hatte auch nach den eigenen Feststellungen des Beklagten bei den durchgeführten Ortsbesichtigungen im Februar 1989 und im April 2001 nicht mehr als zwei Zuchtstuten zur gleichen Zeit. Damit steht für das Gericht fest, dass der Kläger seine Pferdezucht auf einer zu schmalen Basis betrieben hat, um daraus Gewinne zu erzielen, denn - wie auch jüngst der BFH in seinem Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99 (a. a. O.) ausgeführt hat - besteht sogar bei vier zur Zucht eingesetzten Stuten - also bei einer im Vergleich zu der Anzahl der Zuchttiere des Klägers doppelt so großen Anzahl - "weder die Möglichkeit noch die Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen" (ebenso im Ergebnis z. B. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Kap. A Rz. 202 ff.). Die vom Kläger betriebene Pferdezucht war daher bei objektiver Betrachtung keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts. Bei den anderslautenden Formulierungen der Verfasser der Aktenvermerke über die Ortsbesichtigungen - wonach der Kläger die ihm gehörenden Flächen "im Nebenerwerb" bewirtschaftete - handelt es sich demgegenüber um subjektive Wertungen, die für das Gericht nicht maßgeblich sind, da sie durch aktenkundige tatsächliche Feststellungen nicht nachvollziehbar substantiiert worden sind.

Dass Gewinne aus der Pferdezucht tatsächlich erzielt wurden, hat der Kläger, der selbst überhaupt keine Gewinnermittlungen vorgelegt hat, bestritten und wird vom Beklagten lediglich auf die von ihm selbst unzulässigerweise vorgenommenen Gewinnermittlungen nach § 13a EStG gestützt. Die Gewinnermittlungen nach § 13a EStG hätte der Beklagte nur vornehmen dürfen, wenn entweder die Pferdezucht des Klägers in einen vorhandenen landwirtschaftlichen Betrieb eingebunden gewesen wäre oder wenn der Beklagte die Eignung und Bestimmung der vom Kläger betriebenen Pferdehaltung zur Gewinnerzielung und damit das Bestehen eines landwirtschaftlichen Betriebs positiv anhand von Indizien - etwa aufgrund der Teilnahme des Klägers an Pferdeauktionen und der dabei für seine Nachzucht erzielten Verkaufspreise - festgestellt hätte. Letzteres ist jedoch nicht geschehen und ersteres ist deshalb nicht der Fall, weil ein landwirtschaftlicher Betrieb bei Beginn der Pferdezucht im Jahr 1983 nicht mehr vorhanden war, denn der von der Erbengemeinschaft zunächst fortgeführte landwirtschaftliche (Verpachtungs-)Betrieb wurde - wie oben zu c. näher erläutert - mit der Teilerbauseinandersetzung aufgegeben.

Die Berufung des Beklagten auf die Rechtsprechung des BFH, wonach der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn nach pauschalen Durchschnittssätzen ermittelt, nicht geltend machen kann, sein Betrieb sei ein einkommensteuerrechtlich nicht relevanter landwirtschaftlicher Liebhabereibetrieb (BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808; BFH-Urteil vom 01. Dezember 1988 IV R 72/87, BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234), wäre nur dann zielführend, wenn der Kläger aufgrund der Teilerbauseinandersetzung einen einkommensteuerrechtlich relevanten landwirtschaftlichen (Teil-)Betrieb übernommen hätte, mangels eines anderslautenden Antrags Berechnungen des Gewinns nach § 13a EStG zulässigerweise vom Beklagten hätte vorgenommen werden dürfen und der Kläger nunmehr geltend machen würde, sein geerbter landwirtschaftlicher Betrieb müsse von einem bestimmten Zeitpunkt an - hier: ab dem Jahr 1983 oder ab irgendeinem späteren vor dem Jahr 1996 liegenden Zeitpunkt - mangels Gewinnerzielungsabsicht der Liebhaberei zugeordnet werden und sei dadurch Privatvermögen geworden. Bei einer derartigen Fallkonstellation wäre dem Kläger - worauf der Beklagte zutreffend hinweist - seine Liebhaberei-Argumentation versperrt, denn eine Überführung eines einkommensteuerrechtlich relevanten landwirtschaftlichen Betriebs in die Liebhaberei ändert nichts an dem Erscheinungsbild der hierfür genutzten Flächen als von der Sache her landwirtschaftlichen Zwecken, nämlich zur Erzeugung von Futter für Tiere dienendes Betriebsvermögen. Solches Betriebsvermögen kann deshalb nur dann als ins Privatvermögen überführt angesehen werden kann, wenn der Steuerpflichtige - was hier unstreitig nicht geschehen ist - eine entsprechende Aufgabeerklärung abgibt oder den Betrieb veräußert, denn nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, HFR 1993, 507, m. w. N.) führt nicht der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht und die damit verbundene Annahme einer Liebhaberei zur Betriebsaufgabe, sondern erst eine darauf gerichtete Handlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang.

Im vorliegenden Fall war jedoch - was der Beklagte verkennt - eine andere Fallkonstellation gegeben: Der vom Vater des Klägers begründete und von der aus dem Kläger, seiner Schwester und seiner Mutter bestehenden Erbengemeinschaft zunächst fortgeführte landwirtschaftliche (Verpachtungs-)Betrieb wurde bereits durch die Teilerbauseinandersetzung aufgegeben, und der Kläger hat im Wege der Teilerbauseinandersetzung Privatvermögen an mehreren Wirtschaftsgütern des ehemals der Erbengemeinschaft gehörenden, aber durch die Teilerbauseinandersetzung zerschlagenen landwirtschaftlichen (Verpachtungs-) Betriebs erlangt. Diese auf den Kläger übergegangenen Wirtschaftsgüter blieben sodann auch nach Beginn der Pferdehaltung weiterhin Privatvermögen, weil eine Liebhaberei einkommensteuerrechtlich der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zuzurechnen ist und deshalb dafür eingesetztes Privatvermögen nicht aufhört, Privatvermögen zu sein. Die Argumentation des Beklagten, die eine andere, hier nicht gegebene Fallkonstellation im Auge hat, geht daher ins Leere.

Nach alledem war der Klage schon aus den vorgenannten Gründen in vollem Umfang stattzugeben. Es ist somit nicht mehr entscheidungserheblich, ob der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1997 überhaupt nach § 367 Abs. 2 AO und/oder § 174 Abs. 4 AO ändern durfte. Auch kommt es nicht mehr darauf an, ob der Beklagte die Kläger im Hinblick auf die von ihnen zitierten BMF-Schreiben und OFD-Verfügungen aus Billigkeitsgründen, insbesondere im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben, den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung und den allgemeinen Gleichheitssatz, so stellen musste, als seien die im Jahr 1979 auf den Kläger übertragenen Grundstücke schon zu irgendeinem Zeitpunkt vor dem Jahr 1979 Privatvermögen des Klägers geworden. Diese Frage hätte allerdings nach Auffassung des Gerichts ohnehin nicht im vorliegenden Verfahren, in dem es nur um die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 geht, geklärt werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 07. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345). Soweit die Finanzverwaltung bestimmte Sachverhalte in Abweichung zu den hier zugrunde gelegten gesetzlichen Regelungen zugunsten des Steuerpflichtigen anders behandelt, geht es nämlich um Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung, über die durch besonderen Verwaltungsakt in einem gesonderten Verfahren auf Antrag des Steuerpflichtigen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO zu entscheiden ist (vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 17. August 2000 4 K 2213/98, DStRE 2001, 179).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Der Tenor - wonach der geänderte Einkommensteuerbescheid 1997 vom 04. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 und der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 04. Oktober 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 dahin geändert werden, dass die Steuern für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 auf die Beträge herabgesetzt werden, die sich ergeben, wenn keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft versteuert werden - ergibt nach den Berechnungen des Gerichts ein zu versteuerndes Einkommen von 79.757,- DM sowie eine tarifliche Einkommensteuer nach der Splittingtabelle von 15.744,- DM / 8.049,78 EUR für den Veranlagungszeitraum 1997 und ein zu versteuerndes Einkommen von 79.780,- DM sowie eine tarifliche Einkommensteuer nach der Splittingtabelle von 15.648,- DM / 8.000,70 EUR für den Veranlagungszeitraum 1998, so dass dem Klageantrag der Kläger im Ergebnis voll entsprochen wurde.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10 ZPO. Die Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

rechtskräftig