FG Münster - Urteil vom 14.10.2004
3 K 6104/02 Erb
Normen:
ErbStG § 13a Abs. 4 Nr. 1 § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 ;
Fundstellen:
DStRE 2005, 962
EFG 2005, 290
Steuertelex 2005, 201

Freibetrag für Betriebsvermögen bei Erlöschen des Nießbrauchsrechts

FG Münster, Urteil vom 14.10.2004 - Aktenzeichen 3 K 6104/02 Erb

DRsp Nr. 2005/939

Freibetrag für Betriebsvermögen bei Erlöschen des Nießbrauchsrechts

1. Die Übertragung von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern ist nur dann begünstigt, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils daran steht. 2. Das Erlöschen eines Nießbrauchsrechts an bereits zuvor durch notariellen Vertrag übertragenen Anteilen ist mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils nicht gleichzusetzen.

Normenkette:

ErbStG § 13a Abs. 4 Nr. 1 § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 ;

Tatbestand:

Streitig ist, ob dem Kläger (Kl.) der Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zusteht.

Die Erblasserin M. X. ist am 20.11.1999 verstorben. Sie ist von ihren Söhnen H. (Kl.) und C. zu je 1/2 beerbt worden.

Die Erblasserin war Inhaberin von Geschäftsanteilen der Z.... GmbH (GmbH) und der Z.... GmbH &Co KG (KG). An den beiden Gesellschaften war auch der vorverstorbene Ehemann der Erblasserin beteiligt.

Mit Vertrag vom 13.12.1969 hatten die Erblasserin und ihr Ehemann die ihnen gehörenden Geschäftsanteile der GmbH und der KG auf ihre beiden Söhne übertragen. Die Erblasserin und ihr Ehemann hatten sich den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vorbehalten, mit der Maßgabe, dass der Nießbrauch jeweils dem überlebenden Ehegatten bis zu dessen Tode weiter zustehe. Weiter wurde vereinbart, dass das Stimmrecht aus den geschenkten Geschäftsanteilen von den Nießbrauchern ausgeübt werde. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Vertrag vom 13.12.1969 (UR-Nr. 1595/69) des Notars Dr. B... in H....

1972 wurden die Gesellschaften umgewandelt, sie firmieren seither unter X... GmbH & Co. KG (X... KG).

Der Erblasserin standen am Todestag Guthaben auf den für sie bei der X... KG geführten Kapitalkonten II und II a zu, und zwar in Höhe von 327.585,17 DM sowie in Höhe von 40.709,43 DM, zusammen 368.294,60 DM. Die beiden Söhne haben diese Guthaben zu je 1/2 geerbt, d. h. in Höhe von jeweils 184.147,56 DM.

Das FA ging zunächst davon aus, dass der Freibetrag nach § 13 a ErbStG zu gewähren sei. Es setzte die Erbschaftsteuer mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Erbschaftsteuerbescheid vom 27.10.2000 gegenüber dem Kläger auf 169.050 DM fest.

Das FA forderte den Kl. u.a. dazu auf, die Anlagen "Betriebsvermögen zur Erbschaftsteuererklärung" und"Aufteilung des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs" einzureichen (Schreiben vom 25.10.2000). Der Kl. beantragte daraufhin, auf die Abgabe der Anlagen aus Vereinfachungsgründen zu verzichten. Die entsprechenden Wertermittlungen auf den Stichtag 20.11.1999 seien bisher nicht durchgeführt worden und dürften sich nach seiner Auffassung erübrigen, weil die Erblasserin schon seit 1969 zivilrechtlich nicht mehr Inhaberin der Geschäftsanteile an der X... KG gewesen sei, sondern lediglich ertragsteuerlich auf Grund des ihr zustehenden Nießbrauchs als Mitunternehmerin behandelt worden sei.

Das Finanzamt (FA) vertrat danach die Auffassung, dass die Steuerbegünstigung gemäß § 13 a ErbStG zu Unrecht gewährt worden sei. Auf Grund der Übertragung der Geschäftsanteile an den Kl. und seinen Bruder sei die Erblasserin seit 1969 nicht mehr am Kommanditkapital der X... KG beteiligt. Bei dem im Nachlass vorhandenen Betriebsvermögen, das durch das Nießbrauchsrecht entstanden sei, handele es sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise lediglich um eine Kapitalforderung in Höhe von 368.293 DM, für deren Erwerb eine Begünstigung nach § 13 a ErbStG ausscheide.

Das FA änderte dem Erbschaftsteuerbescheid und setzte die Erbschaftsteuer nunmehr auf 232.218 DM fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 30.10.2001 Bezug genommen.

Der Kl. legte Einspruch ein. Die Erblasserin sei auf Grund des Nießbrauchsrechts Mitunternehmerin der X... KG gewesen. Das Betriebsvermögen der Erblasserin, nämlich die Kapitalkonten, sei mit dem Tod der Erblasserin je zur Hälfte auf den Kl. und seinen Bruder übergegangen. Der Kl. und sein Bruder seien zu diesem Zeitpunkt bereits Kommanditisten und Mitunternehmer der X... KG gewesen, so dass die gesamten Kapitalkonten unmittelbar im Todeszeitpunkt zu Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen geworden seien. Damit sei das Kontinuitätserfordernis des § 13 a Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfüllt, nach dem es auf den Fortbestand der Betriebsvermögenseigenschaft im Zeitpunkt des Vermögensübergangs beim Erblasser sowie beim Erben ankomme.

Ertragsteuerlich seien die Kl. schon seit 1969 als Mitunternehmer behandelt worden, ebenso wie die Erblasserin und ihr Ehemann. Durch den Erwerb der Kapitalforderungen hätten der Kl. und sein Bruder zwar keinen gesellschaftsrechtlichen Anteil an der X... KG erhalten. Dies sei aber nach § 13 a ErbStG auch nicht erforderlich. Es sei der Erwerb eines ertragsteuerlichen Mitunternehmeranteils erforderlich und ausreichend. Für den "Erwerb eines Anteils" genüge die eingetretene Erhöhung der Werthaltigkeit der Mitunternehmerposition des Kl. Im Übrigen sei die Erblasserin ertragsteuerlich auf Grund des Nießbrauchs bis zu ihrem Tod als Mitunternehmerin behandelt worden. Eine abweichende Beurteilung für erbschaftsteuerliche Zwecke sei nicht zulässig.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die von der Erblasserin ererbten Guthaben auf den Kapitalkonten II und II a der X... KG gehörten nicht zu dem nach § 13 a ErbStG begünstigten Vermögen. Gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG seien begünstigt inländisches Vermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG oder eines Anteils daran sowie der Erwerb eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran. Die Erblasserin habe im Streitfall ihren Kommanditanteil an der X... KG bereits 1969 auf den Kl. und seinen Bruder übertragen. Die Anteile seien zivilrechtlich damit bereits 1969 auf den Kl. und seinen Bruder übergegangen. Mit dem Erbfall hätten der Kl. und sein Bruder zivilrechtlich lediglich ein Nutzungsrecht erworben, das erbschaftsteuerlich nicht als Betriebsvermögen anzusehen sei. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Einspruchsentscheidung vom 11.10.2002.

Der Kl. erhob Klage, mit der er sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt. Darüber hinaus trägt er vor, bei dem auf ihn übergegangenen Vermögen handele sich um Betriebsvermögen. Die Erblasserin sei bis zu ihrem Tod auf Grund des Nießbrauchsrechts Mitunternehmerin gewesen. Dementsprechend sei sie auch ertragsteuerlich behandelt worden. Nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sei der Betriebsvermögensfreibetrag beim Erwerb eines "Anteils einer Gesellschaft" gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu gewähren. Ein solcher "Anteil an einer Gesellschaft" sei im Sinne der ertragsteuerrechtlichen Mitunternehmerschaft zu verstehen, da der Begriff des Gesellschaftsanteils ertragsteuerrechtlich auszulegen sei. Zur Begründung bezieht sich der Kl. u.a. auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17.06.1997, BStBl I 1997, 673, auf ErbStR 51 Abs. 3 Satz 2 und auf die Kommentierung von Moench, ErbStG, § 13 a Tz. 2.a.

Auch Götz vertrete in seinem Aufsatz "Übertragung von Sonderbetriebsvermögen im Lichte von § 13 a ErbStG" (ZEV 2003, 346, 348) mit überzeugenden Gründen die Auffassung, dass im Fall eines von Todes wegen übergehenden Darlehnskontos eines "Mitunternehmer-Nießbrauchers" auf den "Mitunternehmer-Erben" die Begünstigung des § 13 a ErbStG zu gewähren sei.

Auch verfassungsrechtliche Gründe sprächen für die Auffassung des Kl. Die Verstärkung einer Mitunternehmerstellung dürfe mangels sachlichen Grundes nicht anders beurteilt werden als der Betriebsvermögensübergang in anderen Fällen. Dies ergebe sich aus Art. 3 GG.

Der Kl. beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 30.10.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2002 aufzuheben,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Die Zuwendung eines Nießbrauchs an einem Gewerbebetrieb oder an einem Mitunternehmeranteil stelle keine Zuwendung von Betriebsvermögen dar. Was Erwerbsgegenstand sei, bestimme sich nach §§ 3, 7 ErbStG, so dass es auf die zivilrechtlichen Bestimmungen ankomme und die ertragsteuerliche Betrachtung nicht maßgeblich sei. Sei aber wie im Streitfall zivilrechtlich ein Nutzungsrecht zugewandt, könne es erbschaftsteuerlich nicht als Betriebsvermögen qualifiziert werden (vgl. Moench, ErbStG, Kommentar, § 13 a Tz. 20 und Troll/Gebel, ErbStG, Kommentar, § 13 a Tz. 149).

Der Senat hat am 14.10.2004 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Das FA hat den Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu Recht nicht gewährt.

Nach 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (in der im Streitjahr 1999 geltenden Fassung) bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des Absatzes 4 beim Erwerb von Todes wegen bis zu einem Wert von insgesamt 500.000 DM außer Ansatz. Nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt der Freibetrag "für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5), beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran".

Die Begriffe "ganzer Gewerbebetrieb", "Teilbetrieb" oder "Beteiligung an einer Personengesellschaft" sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen, wie sich aus der Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 und Abs. 3 EStG ergibt. Die Übertragung von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern ist deshalb nur dann begünstigt, wenn sie in Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils daran steht. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist dagegen nicht begünstigt. Die Rechtslage beim Erwerb von Todes wegen ist nicht anders zu beurteilen.

Der Kl. hat von seiner Mutter kein Betriebsvermögen in Form einer Beteiligung an einer Personengesellschaft geerbt. Der Kommanditanteil ist dem Kl. vielmehr schon durch notariellen Vertrag vom 13.12.1969 von seiner Mutter geschenkt worden. Bereits dadurch ist der Kl. Kommanditist, d.h. zivilrechtlich Inhaber der Anteile geworden. Beim Tode der Mutter ist lediglich deren Nießbrauchsrecht an den Anteilen erloschen (§ 1061 BGB). Dadurch hat der Kl. u.a. die Berechtigung an den Kapitalkonten erworben.

Das Erlöschen des Nießbrauchsrechts kann mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils nicht gleichgestellt werden. Zwar führt das Erlöschen des Nießbrauchsrechts zu einer Erweiterung der Rechte des Anteilsinhabers, insbesondere dann, wenn -wie im Streitfall- der Nießbrauchsinhaber sich das Stimmrecht vorbehalten hat. Die maßgebliche Anteilsübertragung selbst ist jedoch bereits früher durchgeführt worden. Das Nießbrauchsrecht geht zudem nicht auf den Erben über sondern erlischt.

Bei Übertragung eines Gesellschaftsanteils (GmbH, KG) unter Nießbrauchs- und Stimmrechtsvorbehalt kann erbschaftssteuerlich auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Übertragung erst beim Wegfall des Nießbrauchs ausgeführt worden ist. Dies würde zum einem der Regelung in § 25 ErbStG widersprechen, nach der die Belastung mit Nießbrauchsrechten nur eingeschränkt erbschaftsteuerlich berücksichtigt werden kann. Zum anderen würde die zivilrechtliche Gestaltung, an die das Erbschaftsteuerrecht regelmäßig anknüpft, außer Acht gelassen.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob in einem vergleichbaren Fall bei Übertragung eines Gesellschaftsanteils unter Nießbrauchs- und Stimmrechtsvorbehalt die Vergünstigungen des § 13 a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) gewährt werden könnten. Dies könnte zu verneinen sein, wenn in einem derartigen Fall der Beschenkte nicht Mitunternehmer wird (BFH, Urteil vom 01.03.1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241) und die Schenkung dem Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall nicht vergleichbar ist (BFH, Urteil vom 25.01.2001 II R 52 /98, BStBl II 2001, 414). Hieraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass dann bei Erlöschen des Nießbrauchs § 13 a ErbStG zur Anwendung kommen müsste. Ebenso wie bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 13 a ErbStG nicht vorliegen (s.u.), weil nicht Betriebsvermögen im Ganzen übertragen wird, kann die Anwendbarkeit des § 13 a ErbStG zu verneinen sein, weil die Gesellschafterstellung nur nach und nach übergeht. Auch darauf, ob der Kl. bereits 1969 oder erst beim Tode seiner Mutter Mitunternehmer geworden ist, kann es folglich im Streitfall nicht ankommen.

Beim Tod der Mutter hat der Kl. somit keinen Kommanditanteil, sondern lediglich deren Kapitalkonten geerbt. Die Übertragung einzelner, einem Gewerbebetrieb dienender Wirtschaftsgüter ist nicht als Übergang von "Betriebsvermögen" begünstigt (vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2002 III R 53/99, BStBl. II 2002, 441 und vom 25.01.2001 II R 52/99, BStBl. II 2001, 414). Die Guthaben auf den Darlehenskonten gehören demnach nicht zu dem nach § 13 a Erbschaftsteuergesetz begünstigten Betriebsvermögen.

Vorsorglich wird noch auf folgendes hingewiesen: Wenn mit dem Kl. die Auffassung vertreten würde, dass erst mit dem Eintritt des Erbfalls und Wegfall des Nießbrauchs die Schenkung des Gesellschaftsanteils vollzogen sei, wäre nicht nur das Guthaben auf den Kapitalkonten sondern der gesamte Mitunternehmeranteil der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Soweit nach Aktenlage ersichtlich, dürfte der Mitunternehmeranteil auch unter Berücksichtigung des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach § 13 a Erbschaftsteuergesetz höher zu bewerten sein als die Guthaben auf den Kapitalkonten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Für die Praxis:

Die Übertragung einzelner, einem Gewerbebetrieb dienender Wirtschaftsgüter ist nicht als Übergang von Betriebsvermögen i.S. des § 13 a ErbStG begünstigt (BFH v. 20.3.2002, BStBl II 2002, 441). Es blieb hier offen, ob bei Übertragung eines Personengesellschaftsanteils unter Nießbrauchs- und Stimmrechtsvorbehalt die Vergünstigungen des § 13 a ErbStG gewährt werden können. Dies könnte dann zu verneinen sein, wenn in einem derartigen Fall der Beschenkte nicht Mitunternehmer wird (BFH v. 1.3.1994, BStBl II 1995, 241) und außerdem die Schenkung dem Übergang von Betriebsvermögen durch Erbfall nicht vergleichbar ist (BFH v. 25.1.2001, BStBl II 2001, 414).

Fundstellen
DStRE 2005, 962
EFG 2005, 290
Steuertelex 2005, 201