FG Münster - Urteil vom 24.03.2004
7 K 5534/00 EW
Normen:
BewG § 95 Abs. 1 ; BewG § 97 Abs. 1 Nr. 5 ; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ;
Fundstellen:
DStRE 2005, 5
EFG 2004, 1372

Kapitalgesellschaftsanteile als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II

FG Münster, Urteil vom 24.03.2004 - Aktenzeichen 7 K 5534/00 EW

DRsp Nr. 2004/10796

Kapitalgesellschaftsanteile als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II

1. Die Qualifikation von Kapitalgesellschaftsanteilen als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers kann sich auch aus der Gesamtheit der engen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft ergeben. 2. Diese Voraussetzungen liegen dann vor, wenn beide Unternehmen nach einer einheitlichen Gesamtkonzeption geführt werden und der Mitunternehmer im Interesse der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft Einfluß nimmt und damit seine Beteiligung an der GmbH der Beteiligung an der Personengesellschaft unterordnet.

Normenkette:

BewG § 95 Abs. 1 ; BewG § 97 Abs. 1 Nr. 5 ; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ;

Entscheidungsgründe:

Streitig ist, ob GmbH-Anteile, die bei den Kommanditisten der Klägerin (Klin.) Sonderbetriebsvermögen II darstellen und deshalb bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens für die Klin. zu berücksichtigen sind.

Die Klin., eine GmbH & Co. KG, ist Eigentümerin der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Brotfabrik bestehend aus Grundstücken und dem übrigen Anlagevermögen. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung werden diese Wirtschaftsgüter an die Firma X-GmbH verpachtet, die Brotspezialitäten herstellt. Komplementärin der Klin. ist die Z-GmbH. Die Brüder A und B, die Beigeladenen zu 1) und 2), sind als Kommanditisten mit je 350.000 DM am Kommanditkapital und ebenfalls je zur Hälfte am Stammkapital der Komplementärin beteiligt, deren Geschäftsführer sie sind. Die Klin. hält sämtliche Anteile des 450.000 DM betragenden Stammkapitals der X-GmbH in ihrem Gesamthandsvermögen. Geschäftsführer dieser GmbH sind ebenfalls die Beigeladenen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zwischen der Klin. und der X-GmbH eine Betriebsaufspaltung besteht.

Mit notariellem Vertrag vom 28.09.1992 (UR-Nr. .../1992 Notar C in D) haben die Ehegatten der Beigeladenen zu 1) und 2), Frau E und Frau F jeweils 50 v. H. des insgesamt 50.000 DM betragenden Stammkapitals der sanierungsbedürftigen Firma Y-GmbH, für insgesamt 1 DM erworben. Jeweils die Hälfte der Anteile erwarben die Ehefrauen treuhänderisch jeweils für ihren Ehegatten, so dass die Beigeladenen zu 1) und zu 2) über je 25. v. H. des Stammkapitals verfügten. Zu den inhaltlich identisch ausgestalteten Treuhandverhältnissen wird auf die notariellen Treuhandverträge vom 26.01.1993 (UR-Nrn. .../1993 und .../1993 Notar C) Bezug genommen.

Am selben Tag noch hielten die Ehefrauen der Beigel. eine Gesellschafterversammlung ab, beriefen die bisherigen Geschäftsführer ab und bestellten Herrn G und den Beigel. zu 1 zum neuen Geschäftsführer, die berechtigt waren, die Gesellschaft allein zu vertreten. Der Gesellschaftsvertrag wurde in § 7 a dahin ergänzt, dass den Gesellschaftern und Geschäftsführern Befreiung vom Wettbewerbsverbot erteilt werden kann. Über Art. und Umfang sollte die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit entscheiden können. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde des Notars C (UR-Nr. .../1992 vom 28.09.1992) Bezug genommen.

Am 29.09.1992 schloss die Y-GmbH, vetreten durch den Beigel. zu 1, mit der X-GmbH, vetreten durch den Beigel. zu 2, einen Kooperationsvertrag ab. Danach war beabsichtigt, dass beide Gesellschaften künftig im Bereich der Produktion und des Vertriebs von Brot enger zusammen arbeiten wollten. Beabsichtigt war danach eine durchgreifende Rationalisierung, die die rechtliche Selbständigkeit der Kooperationspartner nicht beeinträchtigen sollte. In § 2 des Vertrages war vereinbart, dass die Firma Y-GmbH die Produktion sämtlicher bisher von der Firma X-GmbH gefertigten Dosenbrote übernehmen sollte. Die Firma X-GmbH verpflichtete sich, diese Spezialisierung zu respektieren und Dosenbrote weder selbst herzustellen noch von anderen Unternehmen herstellen zu lassen und/oder zu beziehen. Y-GmbH verpflichtete sich zur Einhaltung der Qualität nach dem Standard der bisher von X-GmbH gefertigten Dosenbrote und zur Erweiterung des Sortiments um das Programm der Firma X-GmbH. Ferner war vorgesehen, die Firma X-GmbH in bestehende Lieferbeziehungen eintreten zu lassen. In § 3 verpflichtete sich die Firma Y-GmbH, weder direkt oder indirekt Dosenbrote auf dem deutschen Markt anzubieten und zu vertreiben, soweit dies nicht von der Firma X-GmbH akzeptiert wird und es sich nicht um den Vertrieb an das Bäckerhandwerk handelt. Eine Abstimmung hinsichtlich der Preise war vorgesehen.

In § 6 sagte die Firma X-GmbH die Finanzierung von maximal 950.000 DM Investitionsmittel zu, damit die Firma Y-GmbH die geforderten Qualitäten backen konnte. Als Sicherheit übereignete Y-GmbH Maschinen und Anlagen. Die nötigen neuen Maschinen sollten seitens der Firma X-GmbH bzw. der Klin. an die Firma Y-GmbH verleast werden. Ferner übereignete die Firma Y-GmbH den gesamten Kundenstamm an die Firma X-GmbH als Sicherheit für die Darlehen. Danach sollte bei Nichtrückzahlung eines oder mehrerer Darlehen bzw. Nichtzahlung von Leasingraten die Firma Y-GmbH ihren Kunden den künftigen Bezug aller Brotprodukte von der Firma X-GmbH empfehlen und selbst die Belieferung einstellen. Nach § 8 trat der Kooperationsvertrag am 01.10.1992 in Kraft und war erstmals mit 6-monatiger Frist zum 31.12.1995 kündbar.

Entsprechend den Vereinbarungen laut Kooperationsvertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, verleaste die Klin. an die Y-GmbH Maschinen zur Brotproduktion im Wert von 196.382,40 DM netto. Die Leasingrate in Höhe von monatlich 4.584,54 DM (3.986,56 DM netto) war ab 01.06.1993, dem Zeitpunkt der Aufnahme der Produktion, zu zahlen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Leasingvertrag vom 01.04.1993 mit der beigefügten Aufstellung der verleasten Maschinen Bezug genommen (Hefter "Einspruch", Leasingvertrag). Ferner gewährte die X-GmbH der Y-GmbH mit Darlehensvertrag vom 14.10.1992 ein Darlehen in Höhe von 400.000 DM, das mit 9,25 v. H. zu verzinsen war. Das Darlehen war auf unbegrenzte Zeit gewährt und konnte jederzeit unter Einhaltung der gesetzlichen Kündigungsfrist von 3 Monaten von beiden Parteien gekündigt werden. Das Darlehen wurde am 18.04.1995 zurückgezahlt. Ferner wurde am 04.11.1992 ein weiteres längerfristiges Darlehen über 150.000 DM sowie kurzfristige Darlehn gewährt. Mit Vertrag vom 30.11.1992 übereignete die Firma Y-GmbH der X-GmbH ihre Betriebs- und Geschäftsausstattung mit einem Buchwert zum 31.12.1991 von 97.778 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Sicherungsübereignungsvertrag vom 30.11.1992 Bezug genommen. Mit Vertrag vom 02.12.1992 verbürgte sich die Klin. gegenüber der Volksbank H für Darlehensverbindlichkeiten der Y-GmbH in Höhe von ca. 1.840.000 DM. Die Bürgschaftsurkunde wurde am 03.09.1997 zurückgegeben (Bl. 47 GA, Hefter "Einspruch", Bürgschaft).

In der Gesellschafterversammlung vom 23.12.1992 änderten die Ehefrauen der Beigel. zu 1 und 2 den Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH erneut, indem unter § 2 der Gegenstand der Gesellschaft ausdrücklich auf das Eingehen von Kooperationen erweitert wurde. Ferner wurde § 7a (weitere Tätigkeiten, Wettbewerbsverbot) geändert. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde (UR-Nr. .../1992 Notar C vom 23.12.1992) Bezug genommen.

In der Folgezeit gestalteten sich die Geschäftsbeziehungen zwischen der X-GmbH und der Y-GmbH in der Art, dass die Dosenbrotproduktion zur Firma Y-GmbH verlagert wurde. Die Y-GmbH produzierte neben Dosenbrot, das auch an in- und ausländisches Militär geliefert wurde, auch andere Vollkornbrotspezialitäten. Dabei stieg der Umsatz der Y-GmbH im Jahr 1992 von ca. 904.000 Euro auf ca. 5 Mio. Euro Eigenumsatz im Jahr 2002 an. In diesem Eigenumsatz ist ein erheblicher Umsatzanteil enthalten, der zwar von der Firma Y-GmbH akquiriert worden ist, aber auf Wunsch des Bestellers, einem Großabnehmer über die Firma X-GmbH fakturiert worden ist. Der Eigenumsatz ohne den Großabnehmer beträgt im Verhältnis zum Umsatz mit der X-GmbH einschließlich dem Großabnehmer zwischen 32 % im Jahr 2000 und 68 % im Jahr 1999 und liegt im Regelfall bei ca. 40 bis gut 50 v. H. Wegen der Einzelheiten wird auf den im Erörterungstermin übergebenen Hefter Bezug genommen.

Die Beigeladenen hatten im Jahr 1988 im Bezug auf ihre vielseitigen unternehmerischen Tätigkeiten und die abweichenden Geschäftsführertätigkeiten einen notariellen Unterbeteiligungsvertrag und einen notariellen Poolvertrag abgeschlossen. Diese Poolvereinbarung wurde wegen geänderter Verhältnisse zum 30.06.1992 aufgehoben. Am 01.11.1992 fassten die Beigeladenen als Gesellschafter der Klin. den Gesellschafterbeschluss, mit dem geregelt wurde, dass die Betriebsgesellschaft X-GmbH keine Produkte herstellt, verarbeitet oder betreibt, die zum ABEF-Sortiment gehören. Unter Ziffer 5. wurde beschlossen "soweit die Beteiligungsgesellschaft X-GmbH mit der Y-GmbH in H kooperiert, erfolgt die Zusammenarbeit ausschließlich auf der Basis des Kooperationsvertrages. Y-GmbH ist im Verhältnis zur I KG und X-GmbH nahestehendes Unternehmen. I KG und X-GmbH einschließlich ihrer Gesellschafter und Geschäftsführer sind bei Y-GmbH vom Wettbewerbsverbot befreit."

Im Jahr 1997 hat die Klin. die Anteile an der Y-GmbH die sämtlich im Privatvermögen gehalten worden waren, von den Beigel. und deren Ehefrauen für insgesamt 3,8 Mio DM erworben.

Im Verlauf einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt für Großbetriebsprüfung K (Bp) die Auffassung, die Beteiligungen der Beigeladenen zu 1) und 2) an der Y-GmbH stellten Sonderbetriebsvermögen II dar und seien deshalb im Einheitswert des Betriebsvermögens für die Klin. zu erfassen. Die Bp vertrat die Ansicht, die Y-GmbH sei über die X-GmbH der Klin. angegliedert. Dies ergebe sich aus dem Kooperationsvertrag, aus der sachlichen und finanziellen Kapitalausstattung durch die KG und die X-GmbH. Außerdem werde die Y-GmbH durch die Beigeladenen beherrscht, die zwar nicht eine Anteils- und Stimmrechtsmehrheit inne hätten, gleichwohl aber faktisch auf Grund ihrer Machtstellung in der Klin. und der X-GmbH die Y-GmbH beherrschten.

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) schloss sich der Auffassung der Bp an und erfasste den gemeinen Wert der Anteile der Beigeladenen mit insgesamt 196.500 DM (2 x 12.500 DM x 786 %) bei der Wertfortschreibung auf den 01.01.1996. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FA führte in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 09.08.2000 aus, über die X-GmbH bestünden Geschäftsbeziehungen zwischen der Klin. und Y-GmbH, die über die üblicherweise auch mit anderen, fremden Unternehmen bestehenden hinausgingen. Es bestehe eine für das Sonderbetriebsvermögen II kennzeichnende besonders enge wirtschaftliche Verflechtung, da die Y-GmbH eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Klin. erfülle und die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt werde. Eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klin. und der Y-GmbH sei gegeben. Als Gesellschafter hätten die Beigeladenen ihre Beteiligung an der Y-GmbH im Interesse der Klin. und der X-GmbH, deren Geschäftsführer sie seien, eingesetzt. Dafür spreche, dass ein Tag nach dem Erwerb der Anteile die Y-GmbH und die X-GmbH einen Kooperationsvertrag abgeschlossen haben. Dieser sei nicht nur als Abgrenzungsvertrag anzusehen, vielmehr werde die Absicht deutlich, künftig im Bereich der Produktion und des Vertriebs von Brot enger zusammen zu arbeiten. Ziel sei die Förderung und die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beider Unternehmen, wie sich aus der Präambel des Vertrages ergebe. Dies werde dann hinsichtlich der Regelungen im Einzelnen konkretisiert durch die Übertragung der Dosenbrotproduktion auf die Y-GmbH, die bisher Teil der Produktpalette der X-GmbH gewesen sei. Durch das Verleasen der für die Y-GmbH notwendigen Maschinen seitens der Klin. sei diese direkt in den Kooperationsvertrag wirtschaftlich einbezogen worden. Die Y-GmbH habe mit der Dosenbrotproduktion von der X-GmbH eine wesentliche wirtschaftliche Funktion des bisherigen Unternehmens übernommen und sei in eine einheitliche wirtschaftliche Gesamtkonzeption der Klin. über die Beteiligung der Beigeladenen eingebunden. Dadurch habe sich die Stellung der Beigeladenen innerhalb der KG verstärkt und die Klin. sei abhängig geworden vom Gelingen der Sanierung und der Integration in den Verbund der von den Beigeladenen beherrschten Betriebe (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.10.1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl. II 1999, 357).

Mit der dagegen erhobenen Klage wendet sich die Klin. gegen die Behandlung der GmbH-Anteile der Beigeladenen an der X-GmbH als Sonderbetriebsvermögen und trägt dazu vor:

Voraussetzung für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen II sei, dass der Mitunternehmer mittels dieser Beteiligung einen besonderen Einfluss derart auf die Personengesellschaft ausüben könne, dass die Beteiligung unmittelbar die Stellung des Mitunternehmers in der Personengesellschaft stärke. Das sei im Streitfall für die Anteile an der Y-GmbH nicht der Fall, denn diese sei nicht Komplementärin der Klin. Bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung müsse das Regel-Ausnahmeverhältnis zu Grunde gelegt werden, wie es der BFH mit Urteil vom 07.07.1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl. II 1993, 328 definiert habe. Danach komme in der Regel eine Zuordnung der Anteile von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die Anteile an einer Kapitalgesellschaft hielten, ohne dass eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft bestehe, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen nicht in Betracht. Dieser Grundsatz des BFH finde seine Berechtigung darin, dass in der Regel nur bei gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit der Unternehmen eine wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Abhängigkeit bestehe, die ein von dem Eigeninteresse des Anteilsinhabers verschiedenes, unmittelbares Interesse der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft bewirke. Zwar sei auch in der Rechtsprechung anerkannt, dass bei bestimmten Ausnahmeindizien auch ohne gesellschaftsrechtliche Verbundenheit von Personen- und Kapitalgesellschaft die Anteile des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen II darstellen könnten. Ausnahmen dieser Art. lägen im Streitfall nicht vor.

Eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft, wie sie dann bestehe, wenn die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfülle (Hinweis auf BFH-Urteil vom 31.01.1991 IV R 2/90, BStBl. II 1991, 786) liege im Streitfall nicht vor. Hier bestehe die Tätigkeit der Klin. im Wesentlichen in der Vermietung und Verpachtung von Anlagevermögen an die X-GmbH. Die Y-GmbH habe auch nicht die Produktion oder den Vertrieb für die Klin. übernommen. Betriebsgesellschaft der Klin. sei ausschließlich die X-GmbH. Zwischen der Klin. und der X-GmbH bestehe lediglich ein Leasingvertrag über einige Brotmaschinen mit einem monatlichen Kostenvolumen von ca. 3.900 DM.

Es liege auch keine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klin. und der Y-GmbH vor, die es rechtfertige, anzunehmen, beide Gesellschaften würden nach einer einheitlichen Gesamtkonzeption geführt (Hinweis auf BFH in BStBl. II 1993, 328). Konkrete Anknüpfungspunkte dafür seien im Streitfall nicht gegeben. Die Y-GmbH habe eine eingenständige Buchführung, einen von der Klin. unabhängigen Personalbestand und Produktionsablauf, eine eigene Produktionsentwicklung und einen eigenen Einkauf - unabhängig von der Kooperationsvereinbarung mit X-GmbH - sowie einen eigenen Kundenstamm. Mit Schriftsatz vom 23.03.2004 hat die Klin vorgetragen, Gegenleistung für die Übertragung der Dosenbrotproduktion seien die von Y-GmbH gebotenen besonders günstigen Einkaufskonditionen lt. Kooperationsvertrag gewesen. Außerdem habe für X-GmbH wegen der Lage in einem Wohngebiet keine Möglichkeit bestanden, die Produktion auszuweiten.

Es liege auch keine Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch daran beteiligte Mitunternehmer vor. Die Beigeladenen seien an der Y-GmbH nur zu jeweils 25 v. H. beteiligt und hätten damit lediglich ein Vetorecht, das für eine Beherrschung nicht ausreichend sei. Auch für eine faktische Beherrschung dürften Anteile von Ehegatten den Mitunternehmer der Personengesellschaft nicht zugerechnet werden.

Es sei nicht gerechtfertigt, die Geschäftsbeziehungen zwischen der X-GmbH und der Y-GmbH der Klin. wegen der mit der X-GmbH bestehenden Betriebsaufspaltung zuzurechnen, da Betriebs- und Besitzgesellschaft zivilrechtlich und steuerlich außerhalb der Betriebsaufspaltung rechtlich selbständig seien. Die Kooperation zwischen der X-GmbH und der Y-GmbH greife nicht auf die Klin. durch (Hinweis auf BFH-Urteil vom 01.10.1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl. II 1997, 530).

Für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II reiche es nicht aus, wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft von geringer Bedeutung sei und die Kapitalgesellschaft neben ihrer Tätigkeit für die Personengesellschaft auch in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig sei. Nicht ausreichend sei auch, wenn bloß mittelbar vorteilhafte Effekte oder Reflexwirkungen vorlägen. Ebenso sei nicht ausreichend, wenn es sich um Vorteile aus Geschäftsbeziehungen handele, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383). In diesem Rahmen hielten sich jedoch die Geschäftsbeziehungen zwischen der Klin. und der Y-GmbH. Selbst wenn man die Geschäftsbeziehungen zwischen der X-GmbH und der Y-GmbH betrachte, seien diese Geschäftsbeziehungen zwar intensiv, jedoch nicht so umfangreich, dass die eigenständigen Geschäftsbeziehungen von untergeordneter Bedeutung seien. So habe das Finanzgericht München mit Urteil vom 27.07.1999 (Entscheidungen der FG - EFG - 2000, 106) entschieden, gegen die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II spreche, wenn die Kapitalgesellschaft im Streitzeitraum zu mehr als 25 v. H. Geschäfte mit fremden Dritten abgewickelt habe. Für die Y-GmbH gelte, dass diese durchschnittlich 50 v. H. des Umsatzes außerhalb der Kooperation mit X-GmbH mit eigenem Kundenstamm erzielt habe.

Entgegen der Behauptung des FA treffe es nicht zu, dass die Y-GmbH nach § 3 des Kooperationsvertrages weder direkt noch indirekt Dosenbrote auf dem deutschen Markt anbieten oder vertreiben dürfe. Ausdrücklich sei der Vertrieb über den Bereich L sowie die Belieferung der Bundeswehr vorgesehen. Ferner habe die X-GmbH die Belieferung von anderen Abnehmern durch die Y-GmbH mit Dosenbroten ausdrücklich akzeptiert.

Es treffe auch nicht zu, dass nur die Klin. in der Lage gewesen sei, die Y-GmbH zu sanieren. Tatsächlich hätten die Beigeladenen mit dem Erwerb der Anteile an der Y-GmbH sich ein weiteres wirtschaftliches Standbein unabhängig von der Klin. schaffen wollen. Dem stehe nicht entgegen, dass es sich um die gleiche Branche handele. Es sei auch bezweckt worden, die Unternehmensnachfolge für die Familienstämme vorzubereiten, indem später mit X-GmbH und Y-GmbH zwei getrennte Unternehmen hätten übertragen werden können.

Die Klin. beantragt,

den Bescheid auf den 01.01.1996 über den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klin. vom 20.08.1999 in der Gestalt der EE vom 09.08.2000 dahingehend abzuändern, dass die Geschäftsanteile der Beigeladenen zu 1) und 2) an der Y-GmbH im Betriebsvermögen außer Ansatz bleiben; hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen; hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Es bezieht sich auf die Ausführungen in der EE und trägt ergänzend und vertiefend vor:

Der Kooperationsvertrag müsse in seiner Gesamtheit beurteilt werden und nicht allein aus den Vereinbarungen in § 2 des Vertrages. In § 3 des Kooperationsvertrages sei bestimmt, dass die Firma Y-GmbH weder direkt oder indirekt Dosenbrote auf dem deutschen Markt anbieten oder vertreiben dürfe, soweit dies nicht von der Firma X-GmbH akzeptiert werde.

Die Stärkung der Mitunternehmerstellung der Beigeladenen durch den Besitz der Anteile an der Y-GmbH sei auch nach dem Interesse der Klin. zu beurteilen, ob durch diesen Vorgang das Gesamthandsvermögen der Klin., das im Halten der Anteile an der X-GmbH bestehe, dieser einen wirtschaftlichen Vorteil bringe und ob die Anteile an der Y-GmbH im Interesse der Klin. und ihrer Betriebsgesellschaft erworben worden seien. Wie groß das Interesse der X-GmbH und damit auch der Klin. gewesen sei, zeige sich daran, dass die X-GmbH rentierliche Teile ihrer Brotproduktion, nämlich das Dosenbrot, unentgeltlich auf die Y-GmbH übertragen habe. Die unentgeltliche Übertragung sei wirtschaftlich nur erklärlich, weil sich im Gegenzug neue Belieferungsmöglichkeiten für die X-GmbH bei den Kunden der Y-GmbH eröffnet hätten.

Eine private Motivation der Beigeladenen zum Erwerb der Anteile sei demgegenüber nicht erkennbar.

Nach der übernommenen Bürgschaft vom 02.12.1992 habe die Klin. die persönliche Haftung für die Bankschulden der Y-GmbH übernommen. Damit hätten letztlich nur die Beigeladenen selbst als Gesellschafter der Klin. und nicht die Ehegatten das Risiko möglicher Verluste getragen. Diese Risikobereitschaft sei nur mit dem Gleichklang der Interessen aller Gesellschafter, die federführend durch die Beigeladenen tatsächlich ausgeübt worden seien, zu erklären. Es sei davon auszugehen, dass bei fremden Anteilseignern die Klin. die Bürgschaft nicht übernommen hätte. Auf die rechtliche Beherrschung komme es in diesem Verfahren deshalb nicht mehr an.

Wegen des Ergebnisses des Erörterungstermins vom 05.12.2003 wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 10.12.2003 die Beigeladenen gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Diese haben keinen Antrag gestellt.

Der Senat hat am 24.03.2004 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

Nach Klageerhebung ist die Klin. auf die J GmbH umgewandelt worden, die damit als Rechtsnachfolgerin der Klin. des Verfahrens geworden ist. Der Senat hat daher das Rubrum mit Zustimmung der Beteiligten entsprechend berichtigt.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat zu Recht die Anteile der Beigeladenen am Stammkapital der Y-GmbH dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und damit zutreffend dem Betriebsvermögen der Klin. gemäß §§ 95 Abs. 1, 97 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) zugerechnet.

1. Gemäß § 97 Abs. 1 BewG bilden einen Gewerbebetrieb alle Wirtschaftsgüter einer Gesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung sind in dem Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft auch die Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen (Abschnitt 30 Abs. 3 Nr. 3 VSt-Richtlinien). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) zu dienen oder die Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu stärken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl. II 1993, 328 m. w. N.).

Im Streitfall kommt allein Sonderbetriebsvermögen II in Betracht.

Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) ist z. B. anzunehmen, wenn das zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzte Wirtschaftsgut, wozu auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört, für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist und der Mitunternehmer die Beteiligung aus diesem Grund erworben hat (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 383; vom 28.08.2003 IV R 46/02, BFHE 203, 162, BFH/NV 2003, 1655). Der BFH hat daher SBV II dann angenommen, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellchaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung derart besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche Funktion der anderen erfüllt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind allein - auch intensive - Geschäftsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften, wie sie auch mit anderen Unternehmen bestehen, nicht ausreichend, um die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft als SBV II zu qualifizieren (vgl. z.B. BFH in BStBl II 1998, 383 und BFH-Urteil vom 07.03.1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736). Ist die Kapitalgesellschaft in erheblichem Maß anderweitig geschäftlich tätig, fehlt es im Regelfall an einer entsprechenden wirtschaftlichen Verflechtung. Der BFH begründet dies damit, dass der Gesellschafter, ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern, seine Machtstellung in der Kapitalgesellschaft kraft seines Anteilsbesitzes nicht ausüben kann, um sie in den Dienst der Personengesellschaft zu stellen (vgl. BFH in BStBl II 1993, 328). Von der Erfüllung einer wesentlichen Funktion der Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft kann allerdings auch gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art. einer unselbständigen Betriebsabteilung der Personengesellschaft geführt wird, wobei eine reine kapitalmäßige Beteiligung der Personengesellschaft nicht ausreicht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 736).

Auch die Gesamtheit der engen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft kann die Wertung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft als SBV II rechtfertigen (vgl. BFH in BStBl II 1998, 383 und in BStBl II 1993, 328) Dies ist der Fall, wenn beide Unternehmen nach einer einheitlichen Gesamtkonzeption geführt werden (vgl. BFH in BStBl II 1993, 328) und der Mitunternehmer im Interesse der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft Einfluss nimmt und damit seine Beteiligung an der GmbH der Beteiligung an der Personengesellschaft unterordnet (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 383). Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist die Beteiligung der Beigel. an der Y-GmbH dem SBV II der Beigel. zuzuordnen.

2. Die Beurteilung als SBV II ergibt sich aus der Gesamtheit der Beziehungen zwischen der Klin. und der X-GmbH einerseits und der Y-GmbH andererseits.

a) Ohne wesentliche Bedeutung ist, im Gegensatz zur Auffassung der Klin., dass diese selbst nicht Betriebs- sondern nur Besitzgesellschaft ist und die Herstellung und der Vertrieb der Backwaren ausschließlich durch die X-GmbH stattfindet, denn letztere ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der Klin, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung stattfindet und nicht losgelöst von der Betriebsgesellschaft denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 06. November 2003 IV R 10/01 bisher nv, zur Teilwertabschreibung eines Darlehens, das die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft gewährt hatte). Der BFH verweist in dem vorgenannten Urteil zu Recht darauf, dass die Werthaltigkeit der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft nicht isoliert für sich zu betrachten ist, sondern ungeachtet der bestehenden rechtlichen Selbständigkeit von Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft für die Beurteilung der Ertragsaussichten auch jeweils deren aufeinander abgestimmte Tätigkeit zu berücksichtigen ist. So können die Ertragsaussichten der Klin. als Eigentümerin der wesentlichen Betriebsgrundlagen und alleinige Gesellschafterin der X-GmbH nicht ohne die Betätigung und den wirtschaftlichen Erfolg dieser Gesellschaft beurteilt werden. Umgekehrt hängen die Ertragsaussichten der Betriebsgesellschaft wesentlich von der Kapitalaustattung und der Qualität der verpachteten Betriebsgrundlagen seitens der Besitzgesellschaft ab. Der Erfolg dieser beiden Gesellschaften hängt aber letztlich von der unternehmerischen Konzeption der hinter ihnen stehenden Personen, hier der Beigel. ab, wenn diese auch an der X-GmbH nur mittelbar beteiligt sind. Für die Beantwortung der Frage, ob es sich bei der Beteiligung der Beigel. an der Y-GmbH um SBV II handelt, ist deshalb nicht nur die Betätigung der Klin. selbst, sondern auch die der X-GmbH zu beurteilen.

b) Die enge Verflechtung ergibt sich im Wesentlichen bereits aus dem Kooperationsvertrag, der zeitlich unmittelbar dem Erwerb der Anteile folgte. Der Vertrag regelt zwar auch die Abgrenzung von Geschäftsfeldern, wie sie zwischen kooperierenden fremden Gesellschaften üblich ist, die Regelungen gehen aber deutlich darüber hinaus. Die X-GmbH gibt in dem Vertrag ohne echte Kompensation ein Geschäftsfeld auf, nämlich die Dosenbrotproduktion, obwohl der Betrieb der Y-GmbH vom technischen Stand, der Qualität und dem Know how nicht zur Übernahme der Produktion geeignet war, wie sich aus dem Vortrag der Klin. und dem Kooperationsvertrag ergibt. Der Vortrag der Klin., Motivation der Verlagerung der Dosenbrotproduktion sei u. a. gewesen, X-GmbH habe nicht genügend Möglichkeiten zur Produktionsausweitung gehabt, belegt zwar das Interesse, nicht aber, weshalb dieser Schritt, der erhebliche Aufwendungen und Risiken für die X-GmbH bzw. die Klin. nach sich zog, ohne Gegenleistung, z. B. einen Tausch in der Produktionspalette oder einen finanziellen Ausgleich erfolgte. Dies spricht dafür, dass die Y-GmbH in die unternehmerische Konzeption der Klin. eingebunden werden sollte. Auch der Vortrag, die Gegenleistung sei in den äußerst günstigen Einkaufsbedingungen lt. Kooperationsvertrag zu sehen, vermag nicht zu überzeugen, denn dieser Vorteil galt für beide Vertragspartner gleichermaßen und stellt deshalb keine echte Gegenleistung dar. Hinzu kommt, dass die Produktionsverlagerung in vollem Umfang von der Klin. und von der X-GmbH finanziert worden ist. Dem entspricht, dass die Y-GmbH über die Dosenbrotproduktion bis auf Ausnahmen nicht frei bestimmen konnte, sondern von X-GmbH abhängig war.

Soweit eine Produktionsverlagerung eines Geschäftsfeldes, nämlich der Dosenbrotproduktion, stattgefunden hat, hat die Y-GmbH Aufgaben der Betriebskapitalgesellschaft übernommen und dient damit der Klin., die daran interessiert ist, ungehindert durch zuvor beschränkte Produktionskapazitäten das Know how und die Anlagen für die Dosenbrotproduktion weiter zu nutzen. Über die Verlagerung der Dosenbrotproduktion hinaus verpflichtete sich Y-GmbH auch zur Erweiterung der Produktion um das Sortiment der X-GmbH, insbesondere der sog. "langen Schnitten" und dazu, einen eigenen Abnehmer zur Listung der X-GmbH zu veranlassen. Der Senat sieht auch in dieser Vereinbarung das besondere Interesse der Klin. am (Teil-) Erwerb der Y-GmbH. Diese Interessenverfolgung wird ermöglicht durch den Erwerb der Geschäftsanteile an der Y-GmbH durch die Beigel., die den Kooperationsvertrag unterzeichnet haben.

c) Der Annahme einer Verflechtung der Kapitalgesellschaft durch Übernahme einer wesentlichen Funktion der Personengesellschaft steht bei dieser Sachlage nicht entgegen, dass die Y-GmbH, was unstreitig ist, auch eigene, von der Klin. bzw. der X-GmbH unabhängige Geschäftsbeziehungen in erheblichem Umfang in den unmittelbar folgenden Jahren unterhielt. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass darin teilweise der Dosenbrotumsatz, zumindest soweit dies die Militärlieferungen betrifft, enthalten ist. Der Senat misst dem Umstand eigener Fremdumsätze für den Streitfall keine entscheidende Bedeutung zu, denn es ist zu berücksichtigen, dass es das Bestreben eines jeden Erwerbers, sei es auch die Klin. selbst, sein musste, den bisherigen Kundenstamm nach Möglichkeit beizubehalten, diese Kundenbeziehungen auszubauen und mittelbar eine stärkere Marktstellung zu erlangen. Es ist deshalb zu berücksichtigen, dass die Y-GmbH bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs über eigene Kunden verfügte. Ausweislich der Darstellung der Entwicklung der Umsätze von Y-GmbH, die im Erörterungstermin übergeben worden ist, sank aber zunächst der Eigenumsatz von (umgerechnet) 904.756 Euro in 1992 auf 783.470 Euro in 1993 zugunsten eines Umsatzes mit X-GmbH in Höhe von 556.796 Euro, wodurch ein besonderer Einfluss von X-GmbH auf das Geschäft der Y-GmbH deutlich wird. Dies entspricht der sich bereits durch die Übernahme der Dosenbrotproduktion von der X-GmbH ergebenden Abhängigkeit der Y-GmbH. Zwar stieg in der Folgezeit der Eigenumsatz auch wieder, betrug aber auch 1996 nur 1.064.056 Euro (39 v. H. des Gesamtumsatzes) ohne die Umsätze mit einem Großabnehmer, die auf Wunsch dieser Fa. über X-GmbH fakturiert wurden und 10 v. H. des Gesamtumsatzes ausmachten. Damit geht die eigene Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nicht über eine Ergänzung der aktiven Tätigkeit der Klin. hinaus.

Dass die Y-GmbH von den Beigel. selbst als verflochten angesehen wurde, ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss der Klin. vom 01.11.1992, wonach diese Gesellschaft als nahestehendes Unternehmen bezeichnet wurde und gleichzeitig zugunsten der Klin., der X-GmbH und der Beigel. eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot ausgesprochen oder darauf Bezug genommen wurde.

d) Da die Beigel. zusammen nicht über die Mehrheit der Stimmrechte bei der Y-GmbH verfügten, konnten sie rechtlich die Gesellschaft nicht im Interesse der Klin. beherrschen. Dies geschah aufgrund der wirtschaftlichen Machtstellung der Klin. bzw. ihrer Tochtergesellschaft, die allein die erheblichen Mittel und Sicherheiten für den Fortbestand der sanierungsbedürftigen GmbH bereitgestellt haben. Die alleinige Übernahme der finanziellen Risiken rechtfertigt sich, wie bereits ausgeführt, durch das Interesse der Klin. an der Y-GmbH selbst, nicht durch die Aufnahme von üblichen Geschäftsbeziehungen. Das Engagement ging weit über ein übliches finanzielles hinaus, denn allein die Verbürgung von bereits bestehenden Bankverbindlichkeiten in Höhe von 1.840.000 DM entsprach etwa dem Gesamtumsatz des Jahres 1992. Schließlich wurden weitere Mittel in Höhe von 950.000 DM zugesagt und vergeben, mit denen gerade die Verpflichtungen hinsichtlich der von X-GmbH geforderten Qualität, die Übernahme der Dosenbrotproduktion und die Erweiterung der Produktpalette entsprechend dem Kooperationsvertrag umgesetzt werden sollten. Der Senat sieht auch darin ein Indiz, dass der Anteilsbesitz der Beigel. in den Dienst der unternehmerischen Interessen der Klin. gestellt werden sollte.

e) Demgegenüber vermag der Senat ein eigenes, von dem der Klin. unabhängiges Interesse der Beigel. am Anteilsbesitz nicht zu erkennen. Der Sachverhalt liegt hier wesentlich anders als in dem vom Senat mit Urteil vom 27. November 2002 7 K 559/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 529) entschiedenen Sachverhalt. Im Gegensatz zum vorgenannten Urteilsfall wird im Streitfall kein werthaltiges Vermögen der Beigel. selbst zur Erzielung von Einkünften eingesetzt, sondern unter Einsatz von Mitteln der Personengesellschaft deren Betrieb gefördert. Zwar haben die Beigel. selbst auch ein Interesse an dem Besitz der Anteile der Y-GmbH, sofern der Einsatz der Mittel der Klin. Erfolg hat, dieses Interesse ist jedoch nicht von den Interessen der Klin. zu trennen. Im Misserfolgsfall liegt das Risiko allein bei der Klin., während sich der Verlust der Beigel. auf die Anschaffungskosten von je 0,25 DM beschränkt. Im Übrigen zeigt sich das Interesse der Klin. an der Y-GmbH durch deren Erwerb im Jahr 1997.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FG0. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Fundstellen
DStRE 2005, 5
EFG 2004, 1372