FG Rheinland-Pfalz - Urteil vom 18.12.2008
4 K 1859/06
Normen:
ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 5; ErbStG § 12; ErbStG § 13 Abs. 1 Nr. 4a; ErbStG § 13a; BewG § 12 Abs. 1; BewG § 12 Abs. 3; BewG § 13; BewG § 15; AO § 41; BGB § 488 Abs. 3; BGB § 516; BGB § 607; BGB § 1360; BGB § 1360a; BGB § 1360b; BGB § 2346; BGB § 2352;

Zur Frage, ob ein niedrigverzinsliches Darlehen schenkungsteuerpflichtig ist, ob ein Darlehensvertrag als Scheingeschäft zu beurteilen ist, ob in der Zur-Verfügung-Stellung des Familienwohnheims gegenüber dem Darlehensgeber eine Gegenleistung für das niedrig verzinsliche Darlehen zu sehen ist, ob die erlassene Restdarlehensschuld abzuzinsen ist und ob die Anschaffung des Familienwohnheims mit Teilen des Darlehens als steuerfreie Zuwendung eines Familienwohnheims unter Ehegatten zu behandeln ist

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.12.2008 - Aktenzeichen 4 K 1859/06

DRsp Nr. 2009/20772

Zur Frage, ob ein niedrigverzinsliches Darlehen schenkungsteuerpflichtig ist, ob ein Darlehensvertrag als Scheingeschäft zu beurteilen ist, ob in der Zur-Verfügung-Stellung des Familienwohnheims gegenüber dem Darlehensgeber eine Gegenleistung für das niedrig verzinsliche Darlehen zu sehen ist, ob die erlassene Restdarlehensschuld abzuzinsen ist und ob die Anschaffung des Familienwohnheims mit Teilen des Darlehens als steuerfreie Zuwendung eines Familienwohnheims unter Ehegatten zu behandeln ist

1. Verzichtet der Darlehensgeber darauf, für die Überlassung des Kapitals das volle am Markt erzielbare Entgelt zu verlangen, liegt zwar keine Schenkung i.S. des § 516 BGB wohl aber eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe der Zinsdifferenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem Zinssatz von 5,5% pro Jahr der Darlehensgewährung vor. 2. Schafft der Darlehensnehmer mit einem Teil des gewährten Darlehens ein Wohnhaus an, kann im Mitwohnenlassen des Darlehensgebers keine Gegenleistung für den Erhalt des Darlehens gesehen werden, wenn der Darlehensgeber der Ehemann ist, da es sich bei der Wohnraumüberlassung an den Ehemann um einen gesetzlich geschuldeten Beitrag zum Familienunterhalt handelt. 3. Sofern das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wohnhaus Bestandteil von Betriebsvermögen ist, scheidet eine nochmalige Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG wegen des Verbots einer Mehrfachbegünstigung aus.

Normenkette:

ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 5; ErbStG § 12; ErbStG § 13 Abs. 1 Nr. 4a; ErbStG § 13a; BewG § 12 Abs. 1; BewG § 12 Abs. 3; BewG § 13; BewG § 15; AO § 41; BGB § 488 Abs. 3; BGB § 516; BGB § 607; BGB § 1360; BGB § 1360a; BGB § 1360b; BGB § 2346; BGB § 2352;

Tatbestand:

Strittig ist, ob ein niedrigverzinsliches Darlehen eine freigebige Zuwendung darstellt, ob der Darlehensvertrag als Scheingeschäft zu beurteilen ist, ob in der Zurverfügungstellung des Familienwohnheims gegenüber dem Darlehensgeber eine Gegenleistung für das niedrig verzinsliche Darlehen zu sehen ist, ob die erlassene Restdarlehensschuld gemäß §§ 12, 13 BewG abzuzinsen ist und ob der Steuerbefreiungstatbestand des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG Anwendung findet.

Die Klägerin heiratete am 6. Januar 1997 (Bl. 2 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6). Noch vor ihrer Eheschließung kaufte sie zahlreiche, im Grundbuch von R verzeichnete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einer Gesamtgröße von 33,12 ha für insgesamt 2.750.000 DM (Bl. 36-47 Schenkungsteuerakte ..480/3571/6). Das Kaufobjekt finanzierte die Klägerin in vollem Umfang mit einem Darlehen ihres jetzigen Ehemannes. Der am 2. März 1996 zwischen den Eheleuten geschlossene Darlehensvertrag hat folgenden Wortlaut (Bl. 2 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6):

'... Herr O. B. stellt Frau M. B. (Klägerin) ein Darlehen in Höhe von 2.750.000 ,-- zum Erwerb des G-Hofes auf P R zur Verfügung. Dieses Darlehen wird mit banküblichen Sparbuchzinsen verzinst. Rückzahlungen bis zu einem Betrag von DM 50.000.-- müssen 6 Monate vorher angekündigt werden. Größere Summen 2 Jahre vorher wobei der Höchstbetrag auf DM 200.000.-- festgesetzt wird. Die Verzinsung beginnt mit Übernahme des Kaufobjektes, wobei die Zinsen von Übernahme des Darlehens bis Objektübernahme dem Gesamtdarlehen zugeschlagen werden. Die Sicherung des Darlehens wird über einen notariellen Grundschuldbrief sichergestellt. ...' (Zitat).

Am 8. Januar 1997 wurde der Darlehensvertrag vom 2. März 1996 durch folgende Zusatzvereinbarung geändert (Bl. 2 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6):

'Aufgrund unserer Eheschließung am 6. Januar 1997 wird das obige Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft zinslos gestellt' (Zitat).

Dieser Sachverhalt wurde dem Beklagten aufgrund der Mitteilung der Betriebsprüfung vom 12. Juli 2004 (Bl. 1 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) bekannt. Die vom Beklagten angeforderte (Bl. 4 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) Schenkungsteuererklärung reichte die Klägerin am 12. November 2004 ein (Bl. 8/9 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6). Im Begleitschreiben vom 3. November 2004 (Bl. 5-7 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) vertrat die Klägerin die Ansicht, dass der Zinsvorteil kein Wirtschaftsgut sei und folglich nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als freigebige Zuwendung behandelt werden könne. Zugleich teilte sie mit, nach der Vereinbarung vom 15. Januar 1996 (Bl. 10 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) sei ursprünglich ein Darlehensbetrag in Höhe von 2,5 Millionen DM zu 2% gewährt worden, der später auf insgesamt 2.750.000 DM erhöht worden sei. Hiervon seien aus dem Hausverkauf an den Ehemann vom 24. Januar 1997 ein Betrag von 700.000 DM getilgt worden, so dass sich als restliches Darlehen ein Betrag von 2.050.000 DM ergeben hätte. Laut notariell beurkundeten Vertrag vom 22. November 2004 (Bl. 2-5 Schenkungsteuerakte ../480/3582/3) erließ der Ehemann der Klägerin 'als Gegenleistung für den Erb- und Pflichtteilsverzicht ... die Darlehensforderung in derzeitiger Höhe von 2.050.000 DM (entspricht: 1.048.148,30 EUR), und zwar mit sofortiger Wirkung und in Höhe der Schuld samt Zinsen, die heute noch besteht' (Zitat).

Der Beklagte beurteilte sowohl den Erlass der restlichen Darlehensforderung als auch die nachträgliche Zinslosstellung des gewährten Darlehens als freigebige Zuwendung. Durch Bescheid vom 19. September 2005 (Bl. 20 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) setzte er die Schenkungsteuer für die am 8. Januar 1997 eingeräumte Zinslosigkeit des gewährten Darlehens auf 11.096,57 EUR (= 21.703 DM) fest. Durch weiteren Bescheid vom 19. September 2005 (Bl. 7 Schenkungsteuerakte ../480/3582/3) setzte er die Schenkungsteuer für den Erlass der restlichen Darlehensforderung auf 207.176 EUR fest.

Gegen diese Schenkungsteuerbescheide erhob die Klägerin am 29. September 2005 Einspruch (Bl. 21 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6 und Bl. 8 Schenkungsteuerakte ../480/3582/3). Bezüglich der Besteuerung des Darlehenserlasses wandte sie ein, keinen Zinsvorteil, sondern ein zinsloses Darlehen erhalten zu haben, weshalb die Bereicherung in der Differenz zwischen dem Nominalwert der hingegebenen Geldsumme und dem abgezinsten Kapitalwert der durch die Darlehenshingabe begründeten Darlehensverbindlichkeit als zu erbringende Gegenleistung liege (Bl. 9-12 Schenkungsteuerakte ../480/3582/3). Bezüglich der Besteuerung des Zinserlasses führte sie aus (Bl. 22-25 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6): Die Darlehensmittel seien von vornherein zum Erwerb eines genau bestimmten Grundstücks hingegeben worden; es liege insoweit eine mittelbare Grundstücksschenkung vor. Da vereinbart worden sei, dass das mit den Darlehensmitteln erworbene Herrenhaus dem Ehemann zu Wohnzwecken zur Verfügung gestellt werde, sei eine abzugsfähige Gegenleistung von unbestimmter Dauer gegeben. Im Übrigen könne es nicht richtig sein, dass zum einen der Nominalwert des Geldbetrages und zum anderen ein isolierter Zinsvorteil als zugewendet betrachtet werde, andernfalls komme man zu einem Gesamtwert der steuerpflichtigen Zuwendungen, der den Wert des hingegebenen Geldbetrages bei weitem übersteige. Richtig sei vielmehr, dass sie zunächst den Darlehensbetrag abzüglich abgezinster Darlehensrückzahlungsverpflichtungen erhalten habe und sodann beim zweiten Erwerb den Erlass der abgezinsten Darlehensrückzahlungsverpflichtungen. Hintergrund des Erlasses sei die schlechte Ertragssituation des erworbenen Obstgutes gewesen. Nach etwa 2 Jahren habe festgestanden, dass sie (Klägerin) nicht in der Lage sein werde, auf das Darlehen Tilgungsraten zu zahlen. Mit Urkunde vom 3. April 2000 sei ein Vertrag geschlossen worden, nach dem die Darlehensforderung zum Tod des Ehemannes erlöschen solle. Maßgeblich hierfür sei die Erwägung gewesen, dass das Darlehen wirtschaftlich notleidend gewesen sei und von ihr nicht mehr habe zurückgezahlt werden können. Im Antwortschreiben vom 28. Oktober 2005 (Bl. 26-28 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) forderte der Beklagte von der Klägerin die Vorlage des Vertrages vom 3. April 2000 und wies zugleich darauf hin, dass die auf die Lebenserwartung des Ehemannes abgestellte neue Berechnung zu einem höheren Vervielfältiger führe und damit eine höhere Steuer entstehen würde. Trotz Erinnerungsschreiben vom 1. Dezember 2005 (Bl. 48 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) und vom 4. Januar 2006 (Bl. 49 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) reichte die Klägerin den angeforderten Vertrag vom 3. April 2000 nicht zu den Akten.

Nach Übernahme des Falles durch die Rechtsbehelfstelle teilte diese der Klägerin im Schreiben vom 13. Februar 2006 (Bl. 54-59 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) mit, es sei beabsichtigt, die Schenkungsteuerbescheide dergestalt zu ändern, dass die Steuer in dem Bescheid betreffend den Zinsverzicht auf 0 EUR und den Bescheid betreffend den Darlehenserlass auf 159.646,41 EUR reduziert werde. Gleichzeitig kündigte die Rechtsbehelfstelle den Erlass eines erstmaligen Steuerbescheides für den Besteuerungszeitpunkt 31. März 1996 mit einer festzusetzenden Steuer in Höhe von 120.050 DM an. Zur Begründung führte sie aus: Durch privatschriftlichem Vertrag vom 2. März 1996 habe der Ehemann der Klägerin ein Darlehen zu 2 % und damit unter dem in § 15 Abs. 1 BewG genannten Zinssatz von 5,5 % gewährt. Die verbilligte Darlehensgewährung stelle eine unentgeltliche Zuwendung dar (mit Hinweis auf BFH vom 15. Januar 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001 Seite 1122). Die Bereicherung des Erwerbers ergebe sich aus der Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz von 2 % um dem Zinssatz von 5,5 %; bezogen auf den Teilbetrag von 2.050.000 DM betrage der Jahreswert 71.750 DM (3,5 % von 2.050.000 DM) und bezogen auf den Teilbetrag von 700.000 DM betrage der Jahreswert 24.500 DM (= 700.000 DM x 3,5 %). Als Besteuerungszeitpunkt sei beabsichtigt, den 31. März 1996 anzusetzen, da der Tag der Auszahlung des Darlehens nicht bekannt sei und an diesem Tag der Kaufpreis nach dem Kaufvertrag vom 8. März 1996 (Bl. 6. 30-47 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) fällig geworden sei. Bei dem für den Erwerbszeitpunkt 31. März 1996 erstmalig noch zu erlassenden Steuerbescheid sei im Hinblick auf die teilweise Tilgung des Darlehens zum 24. Januar 1997 von mehreren Zinszeiträumen auszugehen. Der erste Zinszeitraum habe am 31. März 1996 (Fälligkeit laut Kaufvertrag) begonnen und am 21. November 2004 (Darlehensverzicht) geendet; für diesen Zinszeitraum von 8 Jahren und 232 Tagen errechne sich ein unter Zugrundelegung eines interpolierten Vervielfältigers von 6,917 ein Kapitalwert von 496.294 DM (= 71.750 DM Jahreswert x 6,917). Der zweite Zinszeitraum habe am 31. März 1996 (Fälligkeit laut Kaufvertrag) begonnen und am 23. Januar 1997 (Rückzahlungszeitpunkt) geendet; für diesen Zinszeitraum von 294 Tagen errechne sich unter Zugrundelegung eines interpolierten Vervielfältigers von 0,794 ein Kapitalwert von 23.863 DM (= 24.500 DM Jahreswert x 0,974). Der Steuerwert der Zuwendung zum 31. März 1996 belaufe sich somit auf insgesamt 520.157 DM (= 496.294 DM + 23.863 DM) und die festzusetzende Steuer nach der anzuwendenden Steuerklasse III unter Anwendung des Härteausgleichs auf 120.050 DM. Soweit aufgrund der Vereinbarung vom 8. Januar 1997 das Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft zinslos gestellt worden sei, liege ein Verzicht vor; für diese Zuwendung vom 8. Januar 1997 errechne sich eine festzusetzende Steuer von 0 DM und nicht - wie bisher festgesetzt - von 21.703 DM. Der Verzicht im Vertrag vom 22. November 2004 auf die restliche Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt in Höhe von 1.048.148 EUR (= 2.050.000 DM) sei als Forderung gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 BewG mit dem Nennwert zu bewerten. Bei diesem Erwerb seien Vorschenkungen in Höhe von 422.192 EUR hinzuzurechnen und der persönliche Freibetrag in Höhe von 307.000 EUR abzuziehen, so dass sich ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von 1.163.300 EUR ergebe, der nach Anrechnung der abzugsfähigen Steuer für Vorerwerbe zu einer festzusetzenden Steuer in Höhe von 159.646,41 EUR führe. Von der Gelegenheit zur Äußerung bis zum 17. März 2006 machte die Klägerin keinen Gebrauch. Den angekündigten Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb am 31. März 1996 erließ der Beklagte am 21. April 2006 (Bl. 5 Schenkungsteuerakte ../480/3701/9) und setzte darin - in Abweichung zum Schreiben vom 13. Februar 2006 - wegen Korrektur eines Rechenfehlers auf Seite 3 Zeilen 1-9 des Schreibens (so die Erläuterungen im Bescheid) auf 117.850 DM (= 60.255,75 EUR) fest. Auch gegen diesen Schenkungsteuerbescheid vom 21. April 2006 legte die Klägerin Einspruch ein und nahm zur Begründung auf ihre Ausführungen in den beiden Parallelverfahren Bezug; zugleich drohte sie die Erhebung einer Untätigkeitsklage an (Bl. 6 Schenkungsteuerakte ../480/3701/9).

In der zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 (Bl. 134-147 Schenkungsteuerakte ../480/3571/6) ermäßigte der Beklagte die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 8. Januar 1997 auf 0 EUR und für den Erwerb vom 22. November 2004 auf 157.750 EUR. Im Übrigen wies er die Einsprüche im Kern aus folgenden Gründen zurück: Nach der Entscheidung des BFH vom 15. Januar 2001 (II B 171/99, BFH/NV 2001 Seite 1122) liege eine freigebige Zuwendung unter Lebenden im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, wenn ein Darlehen niedrig verzinslich gewährt werde. Die unentgeltliche Zuwendung bestehe in dem Kapitalwert der Zinsdifferenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz von 2 % und dem Zinssatz von 5,5 % (mit Hinweis auf BFH vom 15. Januar 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001 Seite 1122). Bei der Hingabe eines niedrig verzinslichen Darlehens sei die Schenkung in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem der Darlehensgeber dem Darlehensnehmer den Darlehensbetrag zur Verfügung stelle; dies sei hier der 31. März 1996. Der Wert der unentgeltlichen Zuwendung sei in der Weise zu ermitteln, dass die Zinsdifferenz mit dem Nennbetrag des Darlehens zu multiplizieren sei. Das Ergebnis stelle den Jahreswert der Zuwendung dar. Dieser sei wiederum mit dem entsprechenden Laufzeit-Vervielfältiger zu multiplizieren, woraus sich der Kapitalwert der freigebigen Zuwendung ergebe. Grundsätzlich wäre der gesamte Darlehensbetrag in Höhe von 2.750.000 DM mit der Zinsdifferenz von 3,5 % und einem Vervielfältiger von 9,3 % (§ 13 Abs. 2 BewG) zu multiplizieren, da keine festen Tilgungsraten vereinbart worden seien und das Darlehen daher auf unbestimmte Zeit hingegeben worden sei. Die einvernehmliche teilweise Rückzahlung des Darlehens am 24. Januar 1997 in Höhe von 700.000 DM führe jedoch zu einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, da sich der Kapitalwert der unentgeltlichen Zuwendung auf den Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens (31. März 1996) verändert habe (mit Hinweis auf Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 31 zu § 7). Da der Darlehensgeber die Darlehensschuld zum 22. November 2004 erlassen habe, habe das Darlehen zu diesem Zeitpunkt geendet. Hierbei handele es sich ebenfalls um ein Ereignis, das den Wert der Zuwendung vom 31. März 1996 veränderte, da es nun nicht mehr um ein Darlehen von unbestimmter Dauer, sondern um ein zeitlich begrenztes Darlehen gehe. Der Zeitraum der Darlehensgewährung sei somit vom 31. März 1996 bis 21. November 2004 zu berechnen und betrage 8 Jahre und 232 Tage. Für den gesamten Zeitraum habe das Darlehen nur hinsichtlich eines Teilbetrages von 2.050.000 DM bestanden. Hinsichtlich des übrigen Betrages in Höhe von 700.000 DM sei eine Laufzeit vom 31. März 1996 bis 23. Januar 1997 (2 der 94 Tage) zu Grunde zu legen. Nach § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG ergebe sich für den Teilbetrag von 2.050.000 DM ein Kapitalwert von 496.294 DM und für den Teilbetrag von 700.000 DM ein Kapitalwert von 19.477 DM, zusammen also ein Kapitalwert von 515.771 DM. Die Abweichung zu der im Schreiben vom 13. Februar 2006 vorgenommenen Berechnung erkläre sich aus der Korrektur des auf einem Rechenfehler basierenden Vervielfältigers in Höhe von 0,974. Eine weitere freigebige Zuwendung sei darin zu sehen, dass der Darlehensgeber mit der Klägerin zum 8. Januar 1997 vereinbarte, das Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft zinslos zu stellen. Hinsichtlich der bereits entstandenen Zinsen für den Zeitraum vom 31. März 1996 bis 7. Januar 1997 (98 Tage) bestehe die Zuwendung in einem Forderungsverzicht. Dieser sei gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 ErbStG mit dem Nennwert der Forderung zu bewerten (mit Hinweis auf Gebel, a.a.O., Rz 34 zu § 7). Der Wert des Verzichts für die Vergangenheit auf Zinsen betrage 14.972 DM (= 2.750.000 DM x 2 % x 98/360 Tage). Der Wert des Verzichts für die Zukunft auf Zinsen sei entsprechend den Ausführungen zum niedrig verzinslichen Darlehen zu ermitteln und betrage 263.903 DM (= 263.342 DM Kapitalwert für die Dauer von 7 Jahre und 314 Tage bezogen auf einen Teilbetrag von 2.050.000 DM + 560 DM Kapitalwert für die Dauer von 15 Tagen bezogen auf den Teilbetrag von 700.000 DM). Insgesamt ergebe sich für die Zuwendung vom 8. Januar 1997 ein Wert von 278.875 DM (= 14.972 DM + 263.903 DM). Die für die Zuwendung vom 8. Januar 1997 festzusetzende Schenkungsteuer belaufe sich - abzüglich der abzugsfähigen Steuer für Vorerwerbe - auf 0 DM. Bei der dritten Zuwendung vom 22. November 2004 (Erlass der Darlehensschuld) handele es sich ebenfalls um einen Forderungsverzicht. Dieser sei grundsätzlich gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 BewG mit dem Nennwert im Besteuerungszeitpunkt zu bewerten. Eine Abweichung vom Nennwert komme nur in Betracht, wenn besondere Umstände vorlägen, die einen niedrigeren Wert begründeten. Solche besonderen Umstände könnten sich beispielsweise aus einer fehlenden Verzinsung der Forderung ergeben. Allerdings seien unverzinsliche Forderungen nur dann abzuzinsen, wenn deren Restlaufzeit im Besteuerungszeitpunkt mehr als ein Jahr betrage (§ 12 Abs. 3 BewG). Da vorliegend keine konkrete Laufzeit für das Darlehen bestimmt worden sei und im Darlehensvertrag auch keine Vereinbarung hinsichtlich des Darlehens getroffen worden sei, sei von den gesetzlichen Kündigungsregeln auszugehen. Ein Darlehensgeber habe jederzeit die Möglichkeit, das Darlehen gemäß § 488 Abs. 3 BGB mit einer Kündigungsfrist von 3 Monaten zu kündigen. Daher sei bei der Bewertung der Forderung auch nur eine solche Frist als Restlaufzeit zugrunde zu legen. Da die Restlaufzeit des Darlehens somit nicht mehr als ein Jahr betragen habe, komme eine Abzinsung gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG nicht in Betracht. Auch eine abweichende Bewertung aufgrund einer uneinbringlichen Forderung (§ 12 Abs. 1 BewG) scheide aus, da nicht nachgewiesen worden sei, dass die Forderung zum Zeitpunkt des Erlasses uneinbringlich gewesen wäre. Im Übrigen sei das Darlehen durch eine Grundschuld auf dem mit dem Darlehen finanzierten Objekt gesichert gewesen, so dass nicht ohne weiteres eine Uneinbringlichkeit der Forderung vermutet werden könne. Der Forderungsverzicht zum 22. November 2004 sei folglich mit dem Nennwert von 1.048.148 EUR (= 2.050.000 DM) anzusetzen. Aufgrund der Änderungen bei den Vorschenkungen (406.296 EUR = 794.645 DM) ermäßige sich die festzusetzende Steuer für die Zuwendung vom 22. November 2004 auf 157.750 EUR. Der Auffassung der Klägerin, durch die Hingabe eines zinslosen bzw. zinsverbilligten Darlehens und den späteren Erlass der Darlehensschuld dürfe keine höhere Steuer entstehen als bei der sofortigen Barzuwendung in Höhe des Darlehensbetrages, sei nicht zu folgen. Bei der Zuwendung eines unentgeltlichen Darlehens und dem späteren Erlass der Darlehensforderung handele es sich um zwei rechtlich selbstständige Erwerbe, die entsprechend des § 14 ErbStG mit dem ihnen jeweils zukommenden Wert zusammenzurechnen seien (mit Hinweis auf BFH vom 7. Oktober 1998 II R 64/96, BStBl II 1999 Seite 25). Hinsichtlich des verbilligten Darlehens handele es sich auch nicht um eine mittelbare Grundstücksschenkung, da der Klägerin die Nutzungsvorteile aus dem Darlehen erst nach der Zahlung des Kaufpreises zugeflossen seien und diese daher nicht mehr Teil des bereits abgeschlossenen Grundstückserwerbs sein könnten (mit Hinweis auf BFH vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II 2005 Seite 800). Die Möglichkeit der kostenfreien Nutzung des Herrenhauses zu Wohnzwecken stelle keine Gegenleistung für die Gewährung des zinsverbilligten Darlehens dar; hierbei handele es sich um eine Leistung, wie sie üblicherweise im Rahmen einer Lebensgemeinschaft erbracht werde (mit Hinweis auf das Senatsurteil vom 22. November 2002 4 K 2068/01). Soweit die Klägerin in ihrer Einspruchsbegründung auf einen Vertrag mit Datum vom 3. April 2000 verwiesen habe, könne dieser Vertrag keine Berücksichtigung finden, da er trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden sei.

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung der beiden Schenkungsteuerbescheide vom 21. April 2006 über 60.255,75 EUR und vom 19. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung über 157.750 EUR. Hierzu trägt sie vor: Der in der Einspruchsentscheidung dargestellte Sachverhalt sei zu ergänzen. Wie ihr Sohn R. S. (P-Straße 7, R) bezeugen könne, hätte sie sich mit ihrem Ehegatten im November 1994 verlobt. Seitdem seien sie und ihr Ehegatte auf der Suche nach einem geräumigen Haus gewesen, das für ihre große Familie und ihren Ehegatten als Familienwohnheim habe dienen sollen. Es sei vorgesehen gewesen, dass dieses Einfamilienwohnheim in Anbetracht des großen Altersunterschiedes zwischen ihr und ihrem Ehegatten möglichst zwei große Wohnbereiche hätte haben sollen. Im Sommer 1995 habe sich die Gelegenheit ergeben, dass ganz in der Nähe des bisherigen Wohnbereiches der G-Hof, ein großes Obstgut mit einem 450 m großen, Wohnzwecken dienenden Herrenhaus, verkauft werden sollte. Dieses Kaufobjekt habe sich für sie und ihren Ehegatten als ideale Gelegenheit zur Anschaffung eines geeigneten Eigenheims erwiesen. Die Wohnfläche von 450 m des Herrenhauses sei in hervorragender Weise geeignet gewesen, dort getrennte Bereiche einzurichten. Es hätten daher seit Sommer 1995 zwischen der Eigentümerin des G-Hofes, einer Stiftung, und der Klägerin zusammen mit ihrem Ehegatten Vertragsverhandlungen über den Erwerb des G-Hofes stattgefunden. Anfang des Jahres 1996 seien diese Vertragsverhandlungen in die konkrete Phase eingetreten. Da sie und ihr Ehegatte den gemeinsamen Plan gehabt hätten, den Betrieb des Obstgutes fortzuführen, seien sie und ihr Ehegatte übereingekommen, dass das Anwesen von ihr erworben werden sollte und ihr Ehegatte die erforderlichen Geldmittel im Wege eines Darlehens zur Verfügung stelle. Ihr hätten zum Erwerb dieses Anwesens keine eigenen Geldmittel bzw. sonstiges verwertbares Vermögen zur Verfügung gestanden. Ihr hätten zwar zwei kleinere Mietwohngrundstücke gehört. Sie wäre jedoch auf den Erhalt der diesbezüglichen Mieten angewiesen gewesen, da darin ihre einzige Erwerbsquelle bestanden habe. Nur ihr Ehegatte sei hinreichend vermögend gewesen, um sich ein derart großes Haus als Eigenheim zu leisten. All dies könne ihr Sohn R. S. bezeugen. Aufgrund ihres gemeinsamen Planes und der vorstehend geschilderten Interessenlage hätten sie und ihr Ehegatte am 15. Januar 1996 eine privatschriftliche Urkunde über ein Darlehen zum Betrag von 2.500.000 DM zu einem Zinssatz von 2 % aufgesetzt mit der Bestimmung, dass sich die Rückzahlung des Darlehens in Anpassung an die Gewinne des Betriebes 'Obstgut G-Hof' richte. Die Verzinsung sei auf Empfehlung des damaligen steuerlichen Beraters, des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters W. L. (P-Straße 3, B) zur Vermeidung des Anfalls von Steuern in die Vertragsurkunde aufgenommen worden. Von der Sachlage sei es klar gewesen, dass sie nicht in der Lage sein würde, an ihren Ehegatten eine Zinszahlung zu leisten. 2 % Zinsen ergäben einen Zinsbetrag von jährlich 50.000 DM. Hingegen hätten sich die Pachteinnahmen aus dem Pachtverhältnis lediglich auf jährlich 24.000 DM belaufen. Dies zeige, dass eine Zinszahlung durch sie von vornherein nicht möglich gewesen sei und sie und ihr Ehegatte den geheimen Vorbehalt gehabt hätten, eine Verzinsung des Darlehens nicht durchzuführen; dies könne ihr damaliger Steuerberater bestätigen. Mit Datum vom 2. März 1996 sei eine zweite privatschriftliche Vertragsurkunde über ein Darlehen zum Betrag von 2.750.000 DM zu banküblichen Zinsen aufgesetzt worden, wobei Darlehensrückzahlungen bis zu 50.000 DM 6 Monate vorher und solche über größere Summen bis zu einem Höchstbetrag von 200.000 DM 2 Jahre vorher hätten angekündigt werden müssen. Auch diese Vertragsurkunde vom 2. März 1996 sei durch den damaligen steuerlichen Berater vorformuliert worden. Dabei habe nach dem gemeinsamen Willen die Zahlungsklausel die Möglichkeit ausschließen sollen, dass das Darlehen in einer Summe gekündigt und zurückgefordert werden könnte. Sie habe befürchtet, dass im Erbfalle der Erbe ihres Ehegatten das Darlehen in einer Summe zurückfordern werden würde. Durch die betreffende Vertragsbestimmung habe daher eine vorzeitige Darlehensrückzahlung vermieden werden sollen. Am 8. Januar 1997 sei der Zusatz in die Vertragsurkunde aufgenommen worden, dass das Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft aufgrund der Eheschließung vom 6. Januar 1997 zinslos gestellt werde. Die Angaben zur Vertragsurkunde vom 2. März 1996 könnte der damalige Wirtschaftsprüfer bestätigen. Unstreitig sei die Darlehenssumme über 2.750.000 DM zum 31. März 2006 auf das Notaranderkonto in Erfüllung des Kaufpreises für den Erwerb des Obstgutes ausgezahlt worden. Das Darlehen sei zweckgebunden zum Erwerb des G-Hofes hingegeben worden. Der G-Hof umfasse eine umfangreiche landwirtschaftliche Grundstücksfläche mit aufstehendem Obstbaumbestand, diversen landwirtschaftlichen Nebengebäuden wie Arbeitsräume, Kühlhäuser, Lagerräume, Schuppen usw. sowie das Wohnzwecken dienende Herrenhaus. Der Kaufpreis in Höhe von 2.750.000 DM entfiele zum Betrag von 800.000 DM auf das Herrenhaus, zum Betrag von 500.000 DM auf die landwirtschaftlichen Nebengebäude und zum Betrag von 1.450.000 DM auf die landwirtschaftlichen Grundstücksflächen mit dem Obstbaumbestand. Das Herrenhaus sei im Jahr 1955 mit zentraler Heizungs- und Wasserversorgung errichtet worden; die Wohnfläche betrage 450 m und diente als Pächterwohnung. Zum Zeitpunkt des Kaufvertrages sei der Kaufgegenstand verpachtet gewesen; das Pachtverhältnis habe eine Dauer bis zum 31. Dezember 1997 gehabt. Im Herbst 1996 seien Vertragsverhandlungen mit der Pächterin des Anwesens mit dem Ziel der vorzeitigen Auflösung des Pachtverhältnisses geführt worden. Man sei übereingekommen, dass das Pachtverhältnis zum 15. Januar 1997 aufgelöst und das als Pächterwohnung dienende Herrenhaus geräumt werde. Sie und ihr Ehegatte hätten dann am 6. Januar 1997 die Ehe geschlossen und das Herrenhaus sei durch sie, ihren Ehegatten und ihre Familienangehörigen zum Mai 1997 bezogen worden. Seit Anfang des Jahres 1997 habe sie den Betrieb des Obstgutes fortgeführt. Der Betrieb des Obstgutes habe ihr hohe Anlaufverluste verursacht und von vornherein eine Rückzahlung des Darlehens aus den Beträgen des Obstgutes ausgeschlossen. Die Zahlung von Zinsen auf das Darlehen sei schon gar nicht möglich gewesen. Soweit am 24. Januar 1997 ein Betrag von 700.000 EUR auf das gewährte Darlehen zurückgezahlt worden sei, stamme das Geld aus dem Hausverkauf an ihren Ehegatten. Entsprechend dem gemeinsamen Willen sei eine Verzinsung des Darlehens nicht durchgeführt worden. Sie und ihr Ehegatte hätten hierbei in der Überzeugung gehandelt, dass Darlehensgewährung einerseits und Darlehenshingabe andererseits sich gegenseitig bedingen würden und durch die gemeinschaftliche Planung der ehelichen Lebensgemeinschaft getragen werde. Den Sachverhalt bezüglich der Auflösung des Pachtverhältnisses, bezüglich der Situation des Obstgutes und bezüglich der Darlehenszinsen könne ihr Sohn R. S. bezeugen. Zur Besteuerung des Zinsvorteils sei auszuführen: Unter Berufung auf das Urteil vom 12. Juli 1979 (II R 26/78) vertrete der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Hingabe eines unverzinslichen Darlehens ein gemischtes Vertragsverhältnis beinhalte und das Darlehensverhältnis schenkungsteuerrechtlich überlagert werde. Der BFH führe hierzu aus, dass insoweit ein zinsloses Darlehen teilweise den Bestimmungen des Schenkungsrechts der §§ 516 ff BGB unterliege. Dabei solle die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit des Darlehens bzw. der Vermögensvorteil durch die unentgeltliche Nutzung des Kapitals Gegenstand der schenkungsweisen Zuwendung sein. Diese Rechtsprechung des BFH stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des BGH. Der BGH habe mit Urteil (BGHZ 82, 354) entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung auf Lebenszeit keine Sc

henkung beinhalte. Eine Schenkung gemäß § 516 BGB setze die unentgeltliche Zuwendung eines Vermögensbestandteils voraus. Dabei stelle der Zins- oder Gebrauchsvorteil eines unverzinslichen Darlehens als eine Vermögensposition einen möglichen Vermögensbestandteil im Sinne des § 516 BGB dar. Problematisch sei das Merkmal der Zuwendungen. Eine Zuwendung sei das Rechtsgeschäft, durch das die Übertragung des Vermögensbestandteils bewirkt werde, insbesondere die dinglichen und schuldrechtlichen Verfügungen. Darüberhinaus komme auch die originäre Begründung einer Forderung etwa durch ein abstraktes Schuldanerkenntnis oder gar eine tatsächliche Handlung als Zuwendungen in Betracht. Es sei daher konkret aufzuzeigen, wie oder durch welchen rechtlichen Akt bei einem zinslosen Darlehen der Zinsvorteil übertragen werde. Das Darlehen bestehe aus der Darlehensabrede als Kausalgeschäft und der Eigentumsübertragung an der Geldsumme als Erfüllungsgeschäft. Dabei erschöpfte sich dieses Erfüllungsgeschäft in der Eigentumsübertragung. Eine Übertragung eines Zinsvorteils geschehe hierdurch erkennbar nicht; jedenfalls liege diesbezüglich kein zivilrechtlicher Übertragungsakt vor. Durch das Kausalgeschäft werde ebenfalls kein Zinsvorteil zugewendet. Das Kausalgeschäft beschränke sich in der Darlehensabrede, das Darlehen nach deren Maßgabe zurückzuzahlen. Ein Zinsvorteil werde nicht erwähnt. Auch werde nicht durch die Darlehenshingabe als mögliche Zuwendung das schuldrechtliche Recht originär begründet, das Darlehen unverzinslich zu nutzen. Der Gesetzgeber habe in den §§ 607 ff a.F. BGB das unverzinsliche Darlehen als Grundtypus des Darlehens kodifiziert. Dies bedeute, dass die Darlehenshingabe mangels Vereinbarung einer Verzinslichkeit unverzinslich erfolge. Ein Zinsvorteil werde daher auch nicht originär durch schuldrechtliche Vereinbarung begründet bzw. zugewendet. Eine Zerlegung des unverzinslichen Darlehens in seine rechtlichen Bestandteile wie beispielsweise Willenserklärungen, Eigentumsübertragung usw. zeige, dass dort ein Bestandteil 'Zuwendung eines Zinsvorteils' nicht vorhanden sei. Es existiere insoweit keine Schnittmenge zwischen Darlehenshingabe und Schenkung. Der BFH erfasse unter ausschließlicher Anwendung und Auslegung des § 516 BGB als Zuwendung eines Zinsvorteils einen Vorgang, der nicht Gegenstand des Rechtsgeschäfts des Darlehens sei, von diesem nicht erfasst werde. Zu dieser Rechtsauffassung gelange der BFH, weil er das Tatbestandsmerkmal des § 516 'Zuwendung' nicht im Sinne eines durch die Dogmatik des BGB festgelegten Übertragungsaktes definiere, sondern ausufernd das als Zuwendung erfasse, was mit der Zuwendung des Eigentums an weiteren Gebrauchsvorteilen verbunden sei, insbesondere die Zinsvorteile des Darlehens. Begrifflich würden durch einen solchen weiten Zuwendungsbegriff selbst bei Schenkung eines Gegenstandes auch die späteren Nutzungen im Sinne des § 818 BGB als Zuwendungen erfasst. Gegen diese weite Auslegung spreche die dem Schuldrecht zu Grunde liegende einschlägige Dogmatik des Gesetzes. Entsprechend dem im BGB geltenden Abstraktionsprinzip werde bei der Hingabe eines Darlehens als Vermögensbestandteil das Eigentum an der Geldsumme durch Einigung und Übergabe des Besitzes von dem Darlehensgeber auf den Darlehensnehmer übertragen. Diese Zuwendung sei nicht unentgeltlich, weil der Darlehensnehmer nach Maßgabe des Darlehensvertrags verpflichtet werde, das Darlehen später zurückzuzahlen. Eine darüber hinausgehende Zuwendung eines anderen Vermögensbestandteils -- etwa des Zinsvorteils -- finde bei der Darlehenshingabe nicht statt. Das Eigentum stelle sich als Inbegriff aller Herrschaftsmöglichkeiten über eine Sache dar. Mit dem Eigentum habe der Darlehensnehmer daher das umfassende Nutzungsrecht an der Sache erlangt. Dieses Nutzungsrecht fließe aus dem Eigentum und werde nach dem Regelungssystem des BGB als Vermögensbestandteil nicht durch eine Zuwendung im Sinne des § 516 BGB übertragen. Dies werde bestätigt durch die systematisch getrennte Kodifizierung des Vertragstypus der Schenkung und des Vertragstypus des unverzinslichen Darlehens im Schuldrecht Besonderer Teil BGB. So habe der historische Gesetzgeber in den §§ 607 ff a.F. BGB das unverzinsliche Darlehen als Grundtypus des Darlehens kodifiziert (anders nunmehr seit der Schuldrechtsreform des Jahres 2002). Der historische Gesetzgeber sei erkennbar davon ausgegangen, dass die Hingabe eines unverzinslichen Darlehens keine Schenkung beinhalte und er habe für beide Vertragstypen ein systematisch getrenntes eigenständiges Regelwerk entworfen. Dementsprechend enthalte das Darlehensrecht auch keine Beurkundungspflicht. Hingegen wäre mit der Auffassung des BFH gar die Formvorschrift des § 518 BGB auf einen unverzinslichen Darlehensvertrag anwendbar. Als Ergebnis bleibe festzuhalten, dass der Zinsvorteil nicht zugewendet worden sei. Festzustellen sei ferner, dass auch bei einer Eigentums- und Besitzübertragung im Wege der Schenkung der Zuwendende sich der Nutzungsvorteile begebe, die von nun an mit der Eigentumsübertragung dem Zuwendungsempfänger zukomme. In diesem Falle erhalte der Zuwendungsempfänger neben dem Eigentum die Möglichkeit der Nutzung, so dass er zukünftig neben dem Nominalbetrag der Schenkung auch die Nutzungsvorteile in Form der vereinnahmten Zinsen erhalte. Das Schenkungsteuerrecht mache hier eine Zäsur, indem der Zeitpunkt der Zuwendung als Stichtag für die Bewertung genommen werde. Damit würde nachfolgende Zinserträge ausgeschlossen werden. Der Zins- bzw. der Gebrauchsvorteil würden sich als ein innerhalb dieser Sache liegender Wert darstellen, so dass der Nominalwert des Geldbetrages die Obergrenze des Wertes bilde. Bei vorgelagerten Gebrauchsvorteilen werde diese Obergrenze nach der Rechtsprechung des BFH überschritten. Maßgeblich sei hierfür die Erwägung, dass der Darlehensgeber um die entgangenen Gebrauchsvorteile entreichert sei. Dies führe in Fällen des nachfolgenden Darlehensverzichts dazu, dass der Wert der Zuwendung um die Gebrauchsvorteile erhöht den Maximalwert des Geldbetrages übersteige. Derjenige, dem der Geldbetrag sofort geschenkt werde, werde steuerlich besser gestellt, obwohl er ja eigentlich durch den sofortigen Eigentumserwerb 'ein Mehr' erhalten habe. Hier werde Art. 3 GG und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt. Aufgrund dieses Wertungswiderspruchs sei daher keine ausufernde, sondern im Gegenteil eine einschränkende Auslegung des Schenkungsteuerrechts geboten. Die Auffassung des BFH führe weiter zu einem Wertungswiderspruch zum Einkommensteuerrecht. Nach dem Einkommensteuerrecht würden Zinserträge bei einer Kapitalanlage der erhaltenen Darlehensmittel nicht dem Darlehensgeber, sondern den Darlehensnehmer zugerechnet werden. Die Kapitalanlage stelle sich als Einkommensquelle des Darlehensnehmers dar, als Ausfluss eines erwerbsorientierten Handelns. Dementsprechend sei der Darlehensgeber um die Zinsen nicht entreichert. Die Auffassung des BFH führe hier zu dem untragbaren Ergebnis, dass die Zinserträge sowohl mit Schenkungsteuer als auch mit Einkommensteuer demnach doppelt steuerlich belastet würden. Der Umstand, dass die Zinserträge bei der Einkommensteuer dem Darlehensnehmer zugerechnet würden, zeige, dass der Darlehensnehmer diese Erträge selbst erzielte und nicht von dem Darlehensgeber zugewendet erhalten habe. Die Auffassung des BFH verletze daher im Einzelfall auch den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Dies sei bisher nicht zum Tragen gekommen, da die vorliegenden Urteilsfälle stets die Zuwendung fiktiver Zinsen bzw. Gebrauchsvorteile zum Gegenstand gehabt hätten. Mit der Hingabe eines unverzinslichen Darlehens trete beim Darlehensgeber eine Entreicherung ein, indem die Darlehensforderung anstelle des Geldbetrages trete und diese Darlehensrückforderung nach § 12 BewG mit einem Abzinsungsfaktor als unverzinsliche Forderung niedriger bewertet werde. Durch diese Abzinsung werde dem Umstand Rechnung getragen, dass

das Eigentumsrecht als Inbegriff aller Herrschaftsmöglichkeiten um die Nutzungsmöglichkeit der Sache für die Dauer des Darlehens in seinem Bestand und Wert vermindert werde. Darin liege die Entreicherung beim Zuwendenden. Die Entreicherung bestehe demnach nicht in der entgangenen Nutzungsmöglichkeit, sondern in dem Erhalt einer wertgeminderten (Rückzahlung-) Forderung anstelle der hingegebenen Geldsumme. Auf Seiten des Bedachten trete demgegenüber einer Bereicherung ein, indem der Bedachte eine Darlehenssumme erhalte verbunden mit der Eingehung einer Darlehensrückzahlungsverpflichtung, die entsprechend abgezinst werde. Der Bedachte sei daher nicht um eine abstrakte Nutzungsmöglichkeit bereichert, sondern um die Differenz der beiden Vermögenswerte. § 12 BewG sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG auch im Schenkungsteuerrecht anwendbar. Dies bedeute, dass der Wert für den Erlass der Darlehensforderung mit deren Wert anzusetzen sei. Maßgeblich sei der abgezinste Wert der Darlehensforderung, um den der Darlehensgeber als Folge des Erlasses entreichert sei. Auch mit dieser Bewertung trage der Steuergesetzgeber dem Umstand Rechnung, dass die Gebrauchsvorteile einer Sache einen in der Sache selbst innewohnenden Wert beinhalte. Durch die Abspaltung dieser Gebrauchsvorteile werde das Eigentum entsprechend wertgemindert. Dementsprechend sei der Darlehensrückzahlungsanspruch abzuzinsen. Als Ergebnis sei insoweit festzustellen, dass auch das Bewertungsrecht dafür spreche, dass der Nominalbetrag des Darlehens die absolute Obergrenze des Wertes der Zuwendung bilde. Nach alledem bestehe Be- und Entreicherung nicht in einem abstrakten Zinsvorteil, sondern in der durch die Hingabe des unverzinslichen Darlehens bewirkten Veränderung des Vermögens. Bestimme man den Bereicherungsgegenstand nach dem Bewertungsrecht, seien die Voraussetzungen einer mittelbaren Grundstücksschenkung gegeben. So habe der BFH in seinem Urteil vom 29. Juni 2005 (II R 52/03, BStBl II 2005 S. 800) im Falle der Vergabe eines unverzinslichen Darlehens einer mittelbaren Grundstücksschenkung deshalb die Anerkennung versagt, weil der Zuwendungsgegenstand 'Möglichkeit der Kapitalnutzung' nicht dazu verwendet worden sei, den Kaufpreis für das Hausgrundstück zu begleichen; die zugeflossenen Vermögensvorteile in Form der unentgeltlichen Kapitalnutzung seien erst nach Tilgung der Kaufpreisschuld zugeflossen. Begreife man jedoch den Zinsvorteil als innewohnenden Bestandteil der hingegebenen Darlehenssumme, um den sich das Vermögen des Zuwendenden vermindere, so erscheine diese Differenz zur Verwendung und Tilgung der Kaufpreisschuld verwendet. Weiterhin gebe die Klage Anlass zu den nachfolgenden Rechtsausführungen: Eine Verzinsung sei zwischen den Parteien nicht vereinbart worden. Es liege gemäß § 117 BGB ein geheimer Vorbehalt von beiden Vertragschließenden vor, der dazu geführt habe, dass die Vereinbarung der Verzinsung nichtig sei. Auch zeige der Umstand, dass das Darlehen am 8. Januar 1997 zinslos gestellt worden sei, dass tatsächlich weder von ihr (der Klägerin) noch von dem Ehegatten eine Verzinsung gewollt gewesen sei. Wie in den voranstehenden Rechtsausführungen bereits ausgeführt worden sei, sei der Zinsvorteil nicht durch eine Zuwendung im Sinne des § 516 BGB übertragen worden. Der BGH habe in seiner Entscheidung (BGHZ 82, 354, 357) für den Fall einer Leihe die vorstehende Problematik durch folgende gegenständlich wertende Formulierung auf den Punkt gebracht: 'Da eine Leihe gerade die Erstattung des unentgeltlichen Gebrauchs zum Gegenstand hat, kann auch in der damit verbundenen Zuwendung des Wertes einer sonst möglich gewesenen Eigennutzung der Sache keine Schenkung gesehen werden' (Zitat). Auf den Fall der Hingabe eines unverzinslichen Darlehens bezogen bedeute dies, dass auch bei einem unverzinslichen Darlehen der Leistungsgegenstand gerade in der unentgeltlichen Hingabe bestehe und deshalb keine Schenkung beinhalten könne. Infolgedessen seien die ergangenen Schenkungsteuerbescheide rechtswidrig, als dort die Besteuerung eines Zinsvorteils erfasst worden sei. Im Übrigen seien Darlehensgewährung einerseits und Anschaffung sowie Unterhaltung des als Familienwohnheim dienenden Herrenhauses durch einen von vornherein geplanten Vertragszweck miteinander verbunden gewesen. Das Herrenhaus habe als ein Familienwohnheim und als Mittelpunkt der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen sollen. Zu diesem Zweck habe der Ehegatte ihr (der Klägerin) die Darlehensmittel unverzinslich zur Verfügung gestellt. Sie (die Klägerin) habe damit eine Angelegenheit verfolgt, die aufgrund der vorgegebenen Vermögensverhältnisse und der Höhe des Kaufpreises an sich eine Angelegenheit des Ehegatten gewesen wäre. Der Ehegatte habe sie durch die Darlehensvergabe zu einem bestimmten Erfolg bzw. Verhalten veranlasst, nämlich dazu, ein hinreichend großes und repräsentatives Eigenheim für die geplante eheliche Lebensgemeinschaft zu besorgen. An sich wäre aufgrund der Vermögenssituation es Aufgabe des Ehegatten im Rahmen der gemeinsamen Lebensführung gewesen, das Eigenheim aus eigenen Mitteln zu beschaffen. Die vorstehend dargelegte Interessenlage zeige, dass sie mit dem erhaltenen Darlehen ein Geschäft besorgt habe, nämlich den Erwerb eines Familienwohnheims, das auch eine Angelegenheit ihres Ehegatten gewesen wäre. Dies zeige, dass der Erwerb des gemeinsamen Wohnheims und dessen Zurverfügungstellung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft eine Gegenleistung der Klägerin an ihren Ehegatten für den Erhalt des unverzinslichen Darlehens bedeute. Möglicherweise könne insoweit auch ein Auftragsverhältnis zwischen ihr und dem Ehegatten angenommen werden, sodass sie gerade im Auftrag ihres Ehegatten mit den erhaltenen Darlehensmitteln das Herrenhaus als Lebensgrundlage für die gemeinsame Eheführung erworben habe. Dies zeige, dass der Wohnwert des Herrenhauses für die Dauer der Ehe mit einem etwaigen Zinsvorteil verrechnet werden müsste. Entgegen den Ausführungen des Beklagten sei das Restdarlehen abzuzinsen. Eine Auslegung der Darlehensurkunde vom 2. März 1996 ergebe, dass die Vertragschließenden die Kündigung des Darlehens geregelt hätten. In der Darlehensurkunde sei ausgeführt worden, dass größere Darlehensrückzahlungen 2 Jahre vorher angekündigt sein müssten, wobei der Höchstbetrag auf 200.000 DM festgesetzt worden sei. Diese Formulierung sei zwar bei wörtlicher Auslegung dahingehend zu verstehen, dass der Darlehensnehmer größere Rückzahlungen gegenüber dem Darlehensgeber vorher ankündigen müsse. Eine solche Vertragsklausel ergebe allerdings im Hinblick auf die geringe Verzinslichkeit des Darlehens keinen Sinn. Der damalige steuerliche Berater, der den betreffenden Text vorformulierte, habe offensichtlich diese Klausel missverstanden. Durch die betreffende Klausel hätten die Vertragschließenden zum Ausdruck bringen wollen, dass die Kündigung des Darlehens durch den Ehegatten bzw. dessen Erben derart eingeschränkt sei, dass der Darlehensgeber lediglich berechtigt sei, alle 2 Jahre Darlehensmittel bis zu einem Höchstbetrag von 200.000 DM zurückzufordern. Dieses Verständnis der Klausel sei für deren Auslegung maßgeblich. Gemäß § 133 BGB sei bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen, der durch die Interessen- und Tatsachenlage dokumentiert werde. Dies bedeute für den Streitfall, dass das Darlehen nur in Teilbeträgen bis zu einem Höchstbetrag von 200.000 DM mit einer Kündigungsfrist von 2 Jahren kündbar sei. Es habe ihrem Willen und dem Willen des Ehegatten entsprochen, dass das Darlehen für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft überhaupt nicht kündbar sei. Dementsprechend sei die vorstehende Klausel auch nur in die Vertragsurkunde aufgenommen worden, um eine Kündigung durch den Erben ihres Ehegatten einzuschränken. Darlehenshingabe einerseits und Erwerb des Herrenhauses zum Zwecke der ehelichen Lebensführung andererseits seien miteinander verknüpft gewesen als Voraussetzungen für die Verwirklichu

ng der ehelichen Lebensgemeinschaft. Die eheliche Lebensgemeinschaft sei daher die Geschäftsgrundlage für das vorstehende Vertragswerk gewesen. Daraus folge, dass das Darlehen für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft unkündbar und danach im Rahmen der Höchstbetragsregelung kündbar sein sollte. Das Restdarlehen betreffe daher eine Darlehensforderung von unbestimmter Dauer. Dementsprechend sei das Darlehen gemäß den §§ 12, 13 BewG als Darlehen auf unbestimmte Dauer mit dem 9,3-fachen Jahreswert des Zinsvorteils abzuzinsen. Der Hinweis des Beklagten auf die steuerliche Beratung gehe fehl. Die erforderliche Rechtsberatung durch einen Notar oder Rechtsanwalt habe eben nicht stattgefunden. Der Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens im Grundbuch sei zunächst auch nicht abgesichert worden. Die Bestellung der Grundschuld sei erst am 11. Dezember 1996 erfolgt, wie der notariellen Urkunde vom 11. Dezember 1996 (Blatt 64-67 PA) zu entnehmen sei. Im Rahmen der gemeinsamen Lebensplanung habe der vermögende Ehegatte ihr das zinslose Darlehen zur Anschaffung eines bestimmten Familienwohnheims zur Verfügung gestellt. Dieser Plan sei auch tatsächlich durchgeführt und das Familienwohnheim von ihr und ihren Familienangehörigen zusammen mit dem Ehegatten bezogen worden. Durch die Zurverfügungstellung des Familienwohnheims zum Zwecke der gemeinsamen Lebensführung habe sie eine Gegenleistung an ihren Ehegatten für die Überlassung des insoweit zinslosen Darlehens erbracht. Dies habe dem von vornherein gefassten Plan entsprochen, der in dieser Weise auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Es sei insoweit ein schuldrechtliches Vertragsverhältnis gegeben, das nach dem Grundsatz des Vorgangs der Vertragsabrede der entsprechenden familienrechtlichen Verpflichtung vorgehe. Der Beklagte teile dieses einheitliche Vertragsverhältnis auf, zum einen in ein Darlehensverhältnis und zum anderen in eine familienrechtliche Verpflichtung unter Hinweis auf die privatschriftliche Vertragsurkunde. Allerdings sei diese privatschriftliche Vertragsurkunde lückenhaft, wie die nachträgliche Grundschuldbestellung vom 11. Dezember 1996 belege. Im Übrigen komme es für die Auslegung von Verträgen auf den wirklichen Willens der Vertragschließenden an. Dieser Wille dokumentiere sich insbesondere in dem gemeinsamen Plan und dessen tatsächlicher Durchführung. Hingegen habe durch die privatschriftliche Vertragsurkunde zu Beweiszwecken lediglich der Darlehensbestandteil dieser Abrede dokumentiert werden sollen, da der damalige Steuerberater dies aus steuerlichen Gründen für notwendig erachtet habe. Was die Rückzahlungsklauseln anbelange, hätten die Ehegatten damit kein Absicherungsinteresse verfolgt. Entgegen der Vertragsurkunde seien nämlich Zinsen von ihr nie gezahlt und nie von ihrem Ehegatten beansprucht worden. Dementsprechend sei mit dem Erfordernis der vorherigen Ankündigung von Darlehensrückzahlungen die Kündigung des Darlehens geregelt worden. Es liege ein Fall der falsa demonstratio vor, so dass nach den §§ 133, 157 BGB nicht der objektive Empfängerhorizont, sondern der übereinstimmende wirkliche Wille beider Vertragschließenden maßgebend sei. Die Befreiung für Zuwendungen im Zusammenhang mit einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG komme in Betracht, wenn sich in dem Haus der Mittelpunkt des familiären Lebens befinde. Entscheidend sei die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Eheleute und der zur Familie gehörenden Kinder und Enkelkinder oder einer Hausgehilfin. Eine gewerbliche Mitbenutzung (Arztpraxis) sei unschädlich, wenn die Wohnungsnutzung insgesamt überwiege, die Wohnräume die Voraussetzung einer Wohnung erfüllten und die Eigenart als Ein- oder Zweifamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt werde. Eine auch nur teilweise Vermietung des Hauses sei befreiungsunschädlich. Unschädlich sei die unentgeltliche Überlassung von Wohnräumen an weitere Verwandte. Der Begriff des Familienwohnheims sei nicht bestimmten Grundstücksarten zuzuordnen, betreffe in der Regel jedoch Ein- oder Zweifamilienhäuser. Ein Haus mit drei Wohnungen könne als Familienwohnheim gelten, wenn die Wohnung von der Familie genutzt werde. Aus den vorstehenden Ausführungen gehe hervor, dass das Herrenhaus ein Familienwohnheim im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei. Das Herrenhaus sei ein selbstständiges Gebäude und als solches mit den landwirtschaftlichen Nebengebäuden des Obstgutes nicht verbunden. Dieses Herrenhaus sei auch zum Zeitpunkt des Erlasses des Restdarlehens ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken von ihr, ihrem Ehegatten und den Familienangehörigen genutzt worden. Das Herrenhaus sei weder in der Steuerbilanz noch im Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebes erfasst worden. Es habe ausschließlich Wohnzwecken gedient und eine diesbezügliche Mitbenutzung im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes habe nicht stattgefunden, auch nicht teilweise. Durch den Erlass des Restdarlehens sei sie (die Klägerin) daher durch ihren Ehegatten von einer eingegangenen Darlehensverpflichtung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Herrenhauses als Familienwohnheim freigestellt worden. Folglich sei ein Freibetrag von 596.364 DM (= 800/2750 von 2.050.000 DM) zu gewähren.

Die Klägerin beantragt,

- die Schenkungsteuerbescheide vom 21. April 2006 über 60.255,75 EUR und vom 19. September 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 über 157.750 EUR sowie die Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

- die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und dem Hinweis darauf, dass die Besteuerung des Zinsvorteils der Rechtsprechung des BFH entspreche, trägt er ergänzend vor: Nach Einsicht in den Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juli 2004 und in die Eröffnungsbilanz des Obstgutes G-Hof und nach Rücksprache mit dem damaligen Betriebsprüfer werde die Behauptung der Gegenseite akzeptiert, dass auf das Herrenhaus ein Kaufpreis von 800.000 DM entfalle und das Herrenhaus ausschließlich zu Wohnzwecken genutzt werde. Gleichwohl könne der Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht gewährt werden. Bei dem G-Hof handele es sich um einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb, sodass eine Aufteilung in Familienwohnheim und sonstige landwirtschaftliche Gebäude und Nutzflächen nicht möglich sei. Die tatsächliche Nutzung für eigene Wohnzwecke müsste das gesamte Zuwendungsobjekt, d.h. den gesamten G-Hof, umfassen. Hier sei die gewerbliche Mitbenutzung des G-Hofs für die Steuerbefreiung schädlich, da die Wohnnutzung nicht überwiege. Dass der Schenker das Wohnhaus unentgeltlich habe mitbenutzen dürfen, stelle keine Gegenleistung für den Zinsvorteil dar. Die Klägerin sei bei der Abfassung des Darlehensvertrages steuerlich beraten gewesen, sodass hier die Frage gestellt werden müsse, warum die Verzinsung als Gegenleistung im Vertrag vereinbart worden sei, aber das Mit-Wohn-Recht hingegen nicht erwähnt worden sei. Eine bindende Auflage könne dem Darlehensvertrag nicht entnommen werden. Das Mitbenutzungsrecht sei weder dinglich noch schuldrechtlich abgesichert. Auch scheine das Mit-Wohnen des Schenkers eher von untergeordneter Bedeutung zu sein, da in erster Linie die Klägerin mit ihren Familienangehörigen in dem Haus leben würde. Sofern die Klägerin der Ansicht sei, dass die Finanzierung des Kaufpreises -- aufgrund der gegebenen Verhältnisse -- eine Angelegenheit des Schenkers gewesen sein solle, könne dem im Ergebnis nur zugestimmt werden. Aus diesem Grunde sei der Zinsvorteil als Schenkung ohne Berücksichtigung von Gegenleistungen besteuert worden. Eine Gegenleistung sei schenkungsteuerrechtlich nur relevant, wenn sie den Bedachten belaste (mit Hinweis auf Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 146 und 152 zu § 7) und einen geldwerten Vorteil habe (§ 7 Abs. 3 ErbStG). Dass der Ehemann der Klägerin in ihrem Haus habe mitwohnen dürfen, könne nicht als Belastung der Klägerin gewertet werden. So habe das Finanzgericht Rheinland-Pfalz im Urteil vom 18. April 2002 (4 K 1869/01) entschieden, dass eine Entreicherung zu verneinen sei, wenn lediglich die Mitbenutzung einer Wohnung gestattet werde, die auch vom Eigentümer aufgrund seines originären Nutzungsrechtes für eigene Wohnzwecke genutzt werde. Hier sei die Mitbenutzung der Wohnung durch den Schenker weder dinglich noch schuldrechtlich abgesichert worden. Die vorgenannten Grundsätze müssten auch für die Frage, ob eine Gegenleistung schenkungsteuerlich berücksichtigt werden könne, herangezogen werden. Mangels Belastung und Entreicherung der Klägerin könne die gestattete Mitbenutzung der Wohnung nicht als Gegenleistung gewertet werden. Zudem habe die Mitbenutzung auch keinen geldwerten Vorteil, da sie im Falle der Scheidung überhaupt keinen Wert bzw. Bestand mehr hätte. Die Klägerin gebe zu Recht auch keinen Wert für das Mitbenutzungsrecht an. Eine Abzinsung der Restdarlehenssumme (Schenkung vom 22. November 2004) scheide aus. Die Vereinbarung im Darlehensvertrag vom 2. März 1996, dass Rückzahlungen bis zu einem Betrag von 50.000 DM 6 Monate vorher angekündigt werden müssten und größere Summen sogar 2 Jahre vorher, wobei der Höchstbetrag auf 200.000 DM festgesetzt worden sei, enthalte keine Kündigungsregeln. Sie beinhalte lediglich Rückzahlungsmodalitäten, um den vereinbarten Zinsanspruch des Darlehensgebers (Schenkers) in Höhe der banküblichen Sparbuchzinsen abzusichern bzw. kalkulierbar zu machen. Die Klägerin sei nach eigener Aussage steuerlich beraten gewesen. Wären Kündigungsfristen bzw. die Unkündbarkeit des Darlehens geplant gewesen, so wäre dies entsprechend schriftlich dokumentiert worden. Selbst steuerliche bzw. rechtliche Laien würden Kündigungsfristen kennen und würden wissen, wie der Ausschluss des Kündigungsrechts in Verträgen zu formulieren sei. Bekanntlich sei für die Auslegung nach §§ 133, 157 BGB der objektive Empfängerhorizont maßgebend. Es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die für eine Unkündbarkeit des Darlehens während der ehelichen Lebensgemeinschaft sprächen. Sofern die Klägerin behaupte, dass sie -- aufgrund ihrer Vermögenssituation -- von vornherein keine Zinszahlung und Darlehensrückzahlung habe leisten können, sei dies unglaubhaft. Die Klägerin habe trotz hoher Anlaufverluste im Jahr 1997 am 24. Januar 1997 eine Darlehensrückzahlung in Höhe von 700.000 DM geleistet. Würde man der Klägerin hinsichtlich der Unkündbarkeit des Darlehens glauben, so hätte dies die Folge, dass auch der Zinsvorteil hinsichtlich des Darlehensbetrages von 2.050.000 DM auf unbestimmte Zeit liefe und nicht, wie von ihm (dem Beklagten) angenommen, auf die Zeit bis zum Forderungserlass am 22. November 2004 zu begrenzen wäre. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin in keiner Weise daran interessiert gewesen sei, mit der Finanzverwaltung zusammenzuarbeiten. Sie habe auf Schreiben inhaltlich nicht reagiert, stattdessen auf eine Einspruchsentscheidung gedrängt und mit der Untätigkeitsklage gedroht. Erst im Klageverfahren werde auf seine Argumente eingegangen und der Einspruch umfassend begründet. Sollte das Finanzgericht zur Auffassung gelangen, dass die Klage teilweise begründet sei und möglicherweise sogar die Einholung von Sachverständigengutachten erforderlich wären, werde schon jetzt beantragt, die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen, da die Entscheidung dann auf Tatsachen beruhen würde, die sie früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen (§ 137 FGO).

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist in Bezug auf die Besteuerung der Zuwendung vom 22. November 2004 teilweise begründet und im Übrigen unbegründet.

1. Soweit der Beklagte das zwischen den Eheleuten am 2. März 1996 vereinbarte Darlehen zu 'banküblichen Sparbuchzinsen' als freigebige Zuwendung einer nach § 13 BewG zu bewertenden Nutzungsmöglichkeit behandelte, wird die Klägerin hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt. Eine Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides vom 21. April 2006 kommt daher nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz -- ErbStG --) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Diese Voraussetzungen sind erfüllt.

Wird ein Darlehen zinslos hingegeben, ist Gegenstand der freigebigen Zuwendung nicht etwa eine Geldzuwendung in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem erhaltenen Nennwert und dem nach § 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz -- BewG -- abgezinsten Rückzahlungsbetrag (so aber Meincke, ErbStG, 14). Auflage 2004 Rz 51 zu § 7), sondern die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BStBl II 1979 S. 631; BFH vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995 S. 70; BFH vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BStBl II 2003 S. 273; BFH vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II 2005 S. 800; BFH vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006 S. 1300). Jene Grundsätze gelten entsprechend, wenn der Darlehensgeber darauf verzichtet, für die Überlassung des Kapitals das volle am Markt erzielbare Entgelt zu verlangen; in diesem Fall besteht die Bereicherung in der Zinsdifferenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem Zinssatz von 5,5% pro Jahr der Darlehensgewährung (vgl. z.B.: BFH vom 17. April 1991 II R 119/88, BStBl II 1991 S. 586; BFH vom 15. März 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001 S. 1122; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Auflage 2004 Rz 3 zu § 15 BewG; Moench, ErbStG, Loseblatt Stand 12.07, Rz 16 zu § 7; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt Stand Februar 2007 Rz 32 zu § 7). Letztere Fallgruppe ist vorliegend gegeben.

a) Im Streitfall betrugen die banküblichen Sparbuchzinsen im Jahr 1996 nach dem Monatsbericht der Deutschen Bundesbank vom Dezember 1996 2%. Insoweit unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, dass der Beklagte den Jahreswert der Nutzung mit 3,5% (= 5,5% abzüglich 2% vereinbarte Zins) ermittelte und diesen Jahreswert (§ 15 BewG) mit dem interpolierten Vervielfältiger nach § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. der Anlage 9a BewG kapitalisierte, der sich für die Dauer der tatsächlichen Darlehensgewährung ergibt. Wegen der Darstellung der Berechnung wird insoweit auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen.

b) Die von der Klägerin gegen die (vorgenannten) Entscheidungen des 2. BFH-Senats erhobenen Einwendungen sind nicht geeignet, von der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den zinslosen oder niedrigverzinslichen Darlehen abzuweichen.

aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich die Steuerbarkeit der streitigen Zuwendung nicht etwa mit der Erwägung verneinen, zivilrechtlich liege in der niedrigverzinslichen Darlehensgewährung keine Schenkung im Sinne des § 516 Bürgerliches Gesetzbuch -- BGB --, sondern ein Darlehen im Sinne des § 607 BGB oder eine Leihe im Sinne des § 598 BGB vor. Ob und inwieweit die Gewährung von Nutzungsmöglichkeiten unter den Schenkungstatbestand des § 516 BGB fällt oder als Darlehen, Leihe usw. anzusehen ist, kann für den schenkungsteuerrechtliche Beurteilung dahinstehen. Der steuerliche Begriff der freigebigen Zuwendung ist weiter als der zivilrechtliche Begriff der Schenkung (allg. Meinung; vgl. z.B.: Gebel, a.a.O., Rz 14 zu § 7); er erfasst -- entgegen der zivilrechtlichen Lage (siehe dazu z.B.: Palandt/Weidenkaff, 68. A. 2009, Rz. 5 zu § 516) -- auch zinslose bzw. niedrigverzinsliche Darlehen (so ausdrücklich: BFH vom 30. März 1994, a.a.O., dort unter II. 1. a) und trägt damit dem Umstand Rechnung, dass dem Darlehensnehmer die Möglichkeit eingeräumt wird, das ihm zinslose oder niedrigverzinsliche überlassene Kapital zum eigenen Vorteil zu nutzen. Die (objektive) Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden besteht somit in der (vom Darlehensgeber aufgegebenen) Kapitalnutzungsmöglichkeit. Nutzungsrechte haben einen eigenen steuerlichen Wert. Dies folgt aus dem Gesetzeswortlaut sowohl des § 13 BewG ('Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen') als auch § des 15 BewG ('Jahreswert von Nutzungen und Leistungen'); beide Vorschriften finden über § 12 Abs. 1 ErbStG im Bereich des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts unmittelbar Anwendung.

bb) Ebenso wenig steht der Schenkungsteuerbarkeit der Umstand entgegen, dass die Kapitalerträge, die der Darlehensnehmer aus einem zinslosen oder niedrigverzinslichen Darlehen erwirtschaften kann, wenn er den Darlehensbetrag höher verzinslich anlegt, im Ertragsteuerrecht von diesem und nicht etwa vom Darlehensgeber zu versteuern sind (vgl. dazu z.B.: Schmidt/Seeger, EStG, 27. Auflage 2008, Rz 18,19 und 55 zu § 2). Hierin liegt keine unzulässige Doppelbelastung. Der erkennende Senat verkennt in diesem Zusammenhang nicht, dass die Klägerin im Falle einer verzinslichen Anlage der Darlehensmittel sowohl mit Schenkungsteuer als auch mit Einkommensteuer belastet wäre. Jedoch ist der erkennende Senat mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- der Auffassung, dass es sich bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Einkommensteuer um unterschiedliche Systeme mit unterschiedlichen Gegenständen der Besteuerung handelt und sich die Erbschaft-/Schenkungsteuer sowie die Einkommensteuer von daher grundsätzlich nicht einander ausschließen (vgl. z.B.: BFH vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BStBl II 1977 S. 420; BFH vom 5. August 1992 II B 170/91, BFH/NV 1993 S. 371). Im Übrigen handelt es sich bei der von der Klägerin angesprochenen Frage der Doppelbelastung um eine Rechtsfrage, die im streitgegenständlichen Verfahren nicht klärungsfähig ist, denn die Klägerin erwirtschaftete mit den Darlehensmitteln keine Kapitalerträge, weshalb es dahingestellt bleiben kann, ob und wie eine Belastung mit Schenkung- und Einkommensteuer, würde darin -- trotz unterschiedlicher Regelungsgegenstände -- tatsächlich eine (unzulässige) Doppelbelastung liegen, auszugleichen wäre.

c) Mit ihrem Einwand, durch die Zurverfügungstellung des mit den Darlehensmitteln angeschafften Wohnhauses zum Zwecke der gemeinsamen Lebensführung sei eine Gegenleistung für den Erhalt des Darlehens erbracht worden, vermag die Klägerin gleichfalls nicht durchzudringen.

Eine die Zuwendung ganz oder teilweise ausgleichende Gegenleistung im schenkungsteuerlichen Sinne ist gegeben, wenn Leistung und Gegenleistung nach Art. eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung), durch Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder durch einen entsprechenden Rechtszweck (kausale Verknüpfung) miteinander verknüpft sind (st. Rspr.; vgl. z.B.: BFH vom 2. März 1994 II R 59/92, a.a.O.; BFH vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006 S. 63; BFH vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006 S. 1665). An einer derartigen Verknüpfung fehlt es vorliegend aber und zwar deshalb, weil es sich bei der Zurverfügungstellung von Wohnraum um ohnehin dem anderen Ehegatten -- gesetzlich -- geschuldete Beiträge zum Familienunterhalt im Sinne der §§ 1360, 1360a BGB handelt (vgl. dazu z.B.: Palandt/Brudermüller, a.a.O., Rz 1 zu § 1360a), die selbst dann nicht nach § 1360b BGB im Zweifel zu vergüten sind, wenn sie über das übliche Maß hinausgehen (so ausdrücklich: BFH vom 2. März 1994 II R 59/92, BStBl II 1994 S. 366 m.w.N.).

2. Der Schenkungsteuerbescheid vom 19. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 verletzt die Klägerin demgegenüber teilweise in ihren Rechten, weshalb er nach § 100 Abs. 1 S. 1 FGO im erkannten Umfang zu ändern ist.

a) Als steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch das, was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 BGB) gewährt wird. Dieser Sondertatbestand ist gegeben.

Der Ehemann erließ nämlich im am 22. November 2004 notariell beurkundetem Vertrag als 'Gegenleistung für den Erb- und Pflichtteilsverzicht' der Klägerin die (restliche) Darlehensforderung von 2.050.000 DM (= 1.048.148,30 EUR) mit sofortiger Wirkung.

b) Da die Abfindung für den Erb- und Pflichtteilsverzicht in einer Kapitalforderung besteht, richtet sich der Wert der Zuwendung nach § 12 BewG i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG. Danach sind Kapitalforderungen grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert begründen (§ 12 Abs. 1 S. 1 BewG). 'Besondere Umstände' i.S. des § 12 Abs. 1 S. 1 BewG setzen voraus, dass es sich um besondere Eigenschaften der Forderung selbst handelt, also um Eigenschaften, die der Forderung innewohnen bzw. immanent sind (BFH vom 16. März 1984 III R 140/83, BStBl II 1984 S. 539 m.w.N.). Solche besonderen Umstände liegen u.a. vor, wenn die Kapitalforderung niedrig verzinst ist (vgl. z.B.: BFH vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BStBl II 1988 S. 372 m.w.N.; R 109 Erbschaftsteuerrichtlinien 2003), sofern die niedrig verzinsliche Forderung eine Laufzeit von mehr als einem Jahr hat (§ 12 Absatz 3 BewG; Gebel, a.a.O., Rz 98 zu § 12). Für die Frage, welche Laufzeit eine nicht befristete Forderung hat, ist -- entgegen der Ansicht des Beklagten -- nicht auf die formale Kündigungsmöglichkeit des § 488 Abs. 3 BGB abzustellen; vielmehr kommt es maßgeblich darauf an, welche Laufzeit des Darlehens nach den Umständen des konkreten Einzelfalles zu erwarten ist (vgl. z.B.: BFH vom 22. Februar 1974 III R 5/73, BStBl II 1974 S. 330; BFH vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BStBl II 1982 S. 351).

aa) Nach den Umständen des Streitfalles ist davon auszugehen, dass das Darlehen des Ehemannes -- wie von der Klägerin behauptet -- für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft überhaupt nicht gekündigt werden sollte. Dies folgt auch ohne Einvernahme des ehemaligen Steuerberaters zur festen Überzeugung des erkennenden Senats bereits daraus, dass die Darlehensmittel auch zur Finanzierung des von der Klägerin und ihrem Ehemann gemeinsam genutzten Wohnheims dienten. Eine Kündigung des Darlehens hätte nämlich aufgrund der Besonderheit des Falles notwendigerweise zur Folge gehabt, dass dieses Wohnheim dann hätte verkauft werden müssen, denn es kann nicht erwartet werden, dass eine Bank einem Darlehensnehmer, der aufgrund fehlender ausreichender eigener Einnahmen und Vermögen zur Aufbringung einer Zins- und Tilgungsleistung außer Stande ist, eine verbleibende Darlehensschuld von 2.050.000 DM finanzieren würde. Dass der Ehemann in einer funktionierenden Ehe den Verlust der ehelichen Wohnung willentlich herbeiführt, kann ohne Vorliegen besonderer Anhaltspunkte nicht ernsthaft unterstellt werden.

bb) Eine weitere Kündigungsbeschränkung kann hingegen nicht angenommen werden, auch dann nicht, wenn das Vorbringen der Klägerin als wahr unterstellt wird, die Erben des Ehemannes sollten nach dem wirklichen Willen der Vertragsbeteiligten an einer sofortigen Kündigung des Darlehensvertrages gehindert werden, da der Darlehensvertrag nach dem Vorbringen der Klägerin nur in Teilbeträgen bis zu einem Höchstbetrag von 200.000 DM mit einer Kündigungsfrist von 2 Jahren kündbar gewesen sein sollte. Selbst wenn dies zutreffen würde, könnte die Fortführung des Darlehens über den Tod des Ehemannes hinaus deshalb nicht angenommen werden, weil die Klägerin eigenem Vorbringen zufolge zur Bedienung der vereinbarten Zinsen von 2 % nicht in der Lage gewesen sein sollte und den Erben des Ehemannes von daher das außerordentliche Recht zur Kündigung des Darlehensvertrages nach § 490 BGB zugekommen wäre.

c) Ist nach den Umständen des Falles der Darlehensvertrag somit bis zum Tod des Ehemannes befristet, bemisst sich der Gegenwartswert des Darlehens nach der mittleren Lebenserwartung des Ehemannes, wobei auf die mittlere Lebenserwartung nach der Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland abzustellen ist (BFH vom 8. Juni 1956 III 108/56 S, BStBl III 1956 S. 208). Im Zeitpunkt des Darlehensverzichts am 22. November 2004 hatte der am 19. November 1922 geborene Kläger (Bl. 3 Schenkungsteuerakte 22/480/3582/3) sein 82-stes Lebensjahr vollendet. Nach der Sterbetafel 2002/2004 (Abdruck bei Rössler/Troll, BewG, Loseblatt Stand Februar 2002, Rz 2 zu § 14) für die Bundesrepublik Deutschland betrug die durchschnittliche Lebenserwartung eines Mannes mit vollendetem Alter von 82 Jahren noch 6,34 Jahre. Bei einer niedrig verzinslichen Kapitalforderung von bestimmter Dauer, die im Besteuerungszeitpunkt -- wie hier -- noch mindestens 4 Jahre läuft, ist der Nennwert um den Kapitalwert des jährlichen Zinsverlustes zu kürzen (vgl. z.B.: BFH vom 17. Oktober 1980, BStBl II 1981 S. 247). Dabei ist aber nicht die Zinsdifferenz zwischen dem vereinbarten Zins und dem Zinssatz von 5,5 %, sondern die dem vereinbarten Zinssatz und dem Zinssatz von 3 % zu Grunde zu legen; hierdurch sollen unwesentliche Zinsabweichungen möglichst nicht berücksichtigt werden (vgl. z.B.: BFH vom 17. Oktober 1980 III R 52/79, BStBl II 1981 S. 247; Rössler/Troll, a.a.O., Rz 28 zu § 12). Demgemäß ermittelt sich der Gegenwartswert der niedrig verzinslichen Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Forderungserlasses am 22. November 2004 wie folgt (siehe dazu Tz 3.2.1. der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2001, BStBl I 2001 S. 1041):

Nennwert der Forderung abzüglich Kapitalwert des Zinsverlustes:

= (3% ./. 2%) = 1% von 1.048.148,30 EUR x 5,373* = 56.317,00 EUR

Gegenwartswert rund

1.048.148,30 EUR

56.317,00 EUR

991.831,40EUR

* Berechnung des Vervielfältiger:Vervielfältiger für 7 Jahre lt. Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG: 5,839

Vervielfältiger für 6 Jahre lt. Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG: 5,133

Differenzbetrag: 0,706

Interpolation: 0,706 x 0,34 = 0,240 + 5,133 = 5,373

d) Soweit die Klägerin -- erstmals -- im Klageverfahren behauptet, es habe zwischen ihr und ihrem Ehemann ein geheimer Vorbehalt dahingehend bestanden, eine Verzinsung des Darlehens nicht durchzuführen, ist dieser Vortrag nicht geeignet, in Bezug auf die Verzinsungsabrede von einem zur Nichtigkeit führenden Scheingeschäft auszugehen und den Gegenwartswert auf der Basis eines unverzinslichen Darlehens zu ermitteln.

Ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 AO liegt vor, wenn die Vertragsbeteiligten -- offenkundig -- die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (vgl. z.B.: BFH vom 21. September 2004 IX R 5/03, BFH/NV 2005 S. 498 m.w.N.). Von der erforderlichen Offenkundigkeit kann im Hinblick auf den notariell beurkundeten Erbverzichtsvertrag indes keine Rede sein.

In dem Erbverzichtsvertrag erließ der Ehemann der Klägerin nicht nur die restliche Darlehensforderung, sondern auch sämtliche noch bestehenden Zinsen. Der Zinserlass indiziert, dass die Vertragsbeteiligten die Rechtsfolgen der Verzinsungsabrede gerade nicht vermeiden wollten; er steht damit der erforderlichen Offenkundigkeit entgegen. Die erforderliche Offenkundigkeit kann nicht durch Zeugenbeweis -- beispielsweise durch Einvernahme des Ehemannes oder des ehemaligen Steuerberaters in ihrer Eigenschaft als Zeugen -- herbeigeführt werden (BFH vom 12. November 2007 VIII B 166/06, BFH/NV 2008 S. 402).

e) Rechtswidrig ist der Schenkungsteuerbescheid vom 19. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 auch nicht etwa deshalb, weil der Beklagte die auf die eheliche Wohnung entfallenden Aufwendungen von unstrittig 800.000 DM nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG als steuerfrei behandelt hat.

Nach dieser Vorschrift ist die Zuwendung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses oder zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung (Familienwohnheim) begünstigt. Erforderlich hierfür ist nicht nur eine tatsächliche Selbstnutzung unter Ausschluss Dritter (vgl. z.B.: FG München vom 11. April 2005 4 V 4452/04, EFG 2005 S. 1727) im Zeitpunkt der Ausführung der freigebigen Zuwendung (vgl. z.B.: Urteil des erkennenden Senats vom 18. Februar 1999 4 K 2180/98, EFG 1999 S. 619), sondern auch, dass das Wohngebäude nicht Bestandteil von Betriebsvermögen ist. Betriebsvermögen unterliegt bereits der Begünstigungsvorschrift des § 13a ErbStG. Dies schließt es aus, Wohngebäude, die Bestandteil von Betriebsvermögen sind, auch nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG zu begünstigen, denn im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz kann es eine mehrfache Begünstigung ein und desselben Wirtschaftsgut aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht geben.

Dass das selbstgenutzte Herrenhaus zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, folgt aus § 33 Abs. 2 BewG. Hiernach umfasst das land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen die Gebäude und Gebäudeteile, die dem Inhaber des Betriebes und seiner Familie zu Wohnzwecken dienen (§ 34 Abs. 3 BewG), wenn der Betriebsinhaber oder eines der zu seinem Haushalt gehörenden Familienmitglieder durch eine mehr als nur gelegentliche Tätigkeit an den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gebunden ist (vgl. z.B.: BFH vom 9. Mai 1990 II R 19/88, BStBl II 1990 S. 729). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Bei einer als Obstgut bewirtschafteten Fläche von 33,12 ha steht die dauerhafte Bindung des Betriebsinhabers an den Betrieb außer Zweifel; die dauerhafte Bindung des Betriebsinhabers an den Betrieb ist schon bei einer Nutzfläche von 6 ha gegeben (BFH vom 23. Juni 1978 III R 112/76, BStBl II 1978 S. 642).

II.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Danach können die Kosten des Verfahrens einem Beteiligten ganz auferlegt werden, wenn der andere Beteiligte 'nur zu einem geringen Teil unterlegen' ist, was anzunehmen ist, wenn der unterliegende Beteiligte nach § 136 Abs. 1 S. 1 FGO weniger als 5% - hier 4,9% - zu tragen hätte (vgl. z.B.: BFH vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994 S. 133).

2. Revisionszulassungsgründe (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht gegeben.