Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am 9. November 1987 verstorbenen Vaters (V), über dessen Nachlaß am 22. Februar 1988 das Konkursverfahren eröffnet worden ist. V war u.a. an der Partenreederei "MS M" beteiligt. Nach einem noch zu V's Lebzeiten gefaßten Beschluß aller Mitreeder wurde der Korrespondentreeder P beauftragt und bevollmächtigt, das Motorschiff zu veräußern. Diese Veräußerung fand am 1. März 1988 statt. Aufgrund der Veräußerung stellte das zuständige Betriebsstättenfinanzamt einen auf V bzw. den Kläger als seinen Erben entfallenden Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM fest. Aufgrund dieses Gewinnes ergab sich für den Kläger für das Jahr 1988 eine Einkommensteuerschuld in Höhe von ... DM.

In der Folge veräußerte der Kläger ein Grundstück, das vormals im Eigentum einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) stand, an der der Kläger zu 1/10 und der verstorbene V zu 9/10 beteiligt waren, zu einem Kaufpreis von ... DM. Der Kaufpreis wurde bei dem beurkundenden Notar hinterlegt.

Am 7. September 1993 pfändete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wegen der rückständigen Einkommensteuer 1988 die Ansprüche des Klägers aus der Hinterlegung des auf ihn entfallenden 1/10 Anteils am Veräußerungserlös des Grundstücks gegen den Notar, am 11. März 1994 auch die Ansprüche des Klägers gegen den Erwerber des Grundstücks.

Mit zwei weiteren Pfändungsverfügungen vom 18. November 1993 pfändete das FA wegen der rückständigen Einkommensteuer 1988 auch die Ansprüche des Klägers auf Auszahlung des 9/10 Erlösanteils aus der Grundstücksveräußerung sowohl gegen den Nachlaßkonkursverwalter als auch gegen den Notar. Der Kläger hatte nämlich insoweit die Auffassung vertreten, der 9/10 Anteil des verstorbenen V am Grundstück sei ihm aufgrund des Gesellschaftsvertrags unmittelbar zugewachsen und gehöre daher zu seinem Eigenvermögen und nicht zum konkursbefangenen Nachlaß.

Die vom Kläger nach erfolglosen Beschwerdeverfahren erhobenen, vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen gegen die vorbezeichneten Pfändungen vom 7. September und vom 18. November 1993 hatten keinen Erfolg.

Das FG führte im wesentlichen folgendes aus: Hinsichtlich der Pfändung vom 18. November 1993 könne offenbleiben, ob der 9/10 Anteil des verstorbenen V an dem Grundstück in den Nachlaß gefallen oder nach Gesellschaftsrecht unmittelbar Eigentum des Klägers geworden sei. Sei dieser Anteil Nachlaßvermögen geworden, sei die Klage des Klägers schon deshalb unzulässig, weil er durch die Eröffnung des Nachlaßkonkurses seine Prozeßführungsbefugnis verloren habe. Betrachte man hingegen den 9/10 Anteil als Eigenvermögen des Klägers, sei die Klage, wie auch seine Klage gegen die Pfändung vom 7. September 1993 hinsichtlich des ihm unstreitig als Eigenvermögen zustehenden 1/10 Anteils, unbegründet, weil er sich gegenüber der Vollstreckung wegen der rückständigen Einkommensteuer 1988 nicht mit Erfolg auf die Beschränkung seiner Erbenhaftung infolge des am 22. Februar 1988 eröffneten Nachlaßkonkursverfahrens berufen könne. Insoweit fehle es nämlich bereits am Bestehen einer Nachlaßverbindlichkeit.

Bei dem im Wege der Vollstreckung geltend gemachten Steueranspruch des FA wegen Einkommensteuer 1988 handele es sich um eine Eigenschuld des Erben. Einkünfte, die der Erbe nach dem Tod des Erblassers aus dem Nachlaß erziele --im Streitfall der durch den Verkauf des Motorschiffs am 1. März 1988 realisierte Veräußerungsgewinn-- habe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, der auch das FG folge, der Erbe selbst als Steuerschuldner zu versteuern, da ausschließlich er den für die Entstehung der Einkommensteuer maßgeblichen Tatbestand der Einkunftserzielung verwirkliche.

Die Eröffnung des Nachlaßkonkursverfahrens begründe für den Erben lediglich Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen, berühre aber nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung durch den Erben. Auch wenn der Einkommensteueranspruch des FA aus den Erträgen des Nachlaßvermögens resultiere, richte er sich persönlich gegen den Erben und nicht gegen den Nachlaß, der selbst kein Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuersubjekt sei. Dem stehe nicht entgegen, daß dem Erben die während des Nachlaßkonkurses aus dem Nachlaß erzielten Erträge regelmäßig nicht zuflössen, weil sie der Nachlaßkonkursverwalter zur Berichtigung der Nachlaßverbindlichkeiten zu verwenden habe. Die Verwendung zur Schuldentilgung berühre die Steuerpflicht nicht, da die Tilgung auch dem dafür dem Grunde nach haftenden Erben wirtschaftlich zugute komme.

Mit seiner vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung führt er im wesentlichen aus: Das vorinstanzliche Urteil verstoße gegen § 14 der Konkursordnung (KO), da es die Einzelzwangsvollstreckung in den Nachlaß zulasse, der unstreitig konkursbefangen sei. Zu Unrecht habe das FG angenommen, die Steuerverbindlichkeiten aus dem Verkauf des Motorschiffes seien ihm als Einkünfte in seiner Eigenschaft als Erben zuzurechnen. Das Schiff habe zum Zeitpunkt der Eröffnung des Nachlaßkonkurses zur Konkursmasse gehört; erst danach sei es veräußert worden. Bei dieser Veräußerung habe er in keiner Weise mitgewirkt; vielmehr beruhe die Veräußerung auf einem Handeln bzw. Unterlassen des Konkursverwalters. Selbst wenn er Kenntnis von der Veräußerung gehabt hätte, wäre er infolge der durch den Nachlaßkonkurs eingetretenen Verfügungsbeschränkung daran gehindert gewesen, irgendwelchen Einfluß auf die Verwirklichung des Geschäfts auszuüben.

Das FG habe seine Entscheidung im wesentlichen auf die BFH-Urteile vom 28. April 1992 VII R 33/91 (BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781) und vom 5. Juni 1991 XI R 26/89 (BFHE 164, 546, BStBl II 1991, 820) gestützt, in welchen der BFH für den Fall der angeordneten Nachlaßverwaltung entschieden habe, daß Einkommensteuerbescheide, denen mit Mitteln des Nachlasses erzielte Einkünfte zugrunde lägen, an die Erben zu richten und ihnen bekannt zu geben seien. Indem es die vom BFH ausdrücklich nur für die Nachlaßverwaltung ausgesprochenen Grundsätze auf den Nachlaßkonkurs angewendet habe, habe es unberücksichtigt gelassen, daß zwischen Nachlaßverwaltung und Nachlaßkonkurs grundsätzliche Unterschiede beständen.

Im Gegensatz zur Nachlaßverwaltung, bei der nach Auffassung von BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 die Eigenschuld des Erben damit gerechtfertigt werden könne, daß ihm wirtschaftlich auch jede Tilgung der Nachlaßverbindlichkeiten zugute komme, sei der Nachlaßkonkurs von Anfang an auf "Versilberung" der vorhandenen Vermögensgegenstände und auf möglichst gleichmäßige Befriedigung aller Gläubiger angelegt. Da eine Erhaltung des Nachlasses von Anfang an nicht bezweckt sei, sei es schon aus Billigkeitsgründen nicht gerechtfertigt, den Erben mit Steuerschulden zu belasten, die aus Geschäften betreffend die Konkursmasse entständen. Entschiede man gleichwohl parallel, so liefe dies einzig und allein darauf hinaus, den Finanzbehörden unter Umgehung der ausdrücklichen Regelungen des Gesetzes (§§ 1989 und 1973 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) unzulässigerweise einen zweiten Schuldner zu verschaffen. Sinn und Zweck dieser Vorschriften sei es, den Erben von jeglicher weiterer persönlicher Haftung zu befreien, wenn der Nachlaß als solcher aufgebraucht sei.

Außerdem habe in den vom BFH entschiedenen Fällen der Erbe den Nachlaß zunächst selbst verwaltet und habe ihm Rahmen dieser Verwaltung Rechtsgeschäfte abgewickelt, ehe der gerichtlich bestimmte Nachlaßverwalter die Verwaltung des Nachlasses übernommen habe. Der Erbe habe mithin selbst Einkünfte aus dem geerbten und von ihm fortgeführten Gewerbebetrieb gezogen. Im vorliegenden Fall sei der Nachlaßkonkurs indessen unverzüglich nach dem Ableben des Erblassers angeordnet worden, und er habe sich als Erbe zu keinem Zeitpunkt hinsichtlich des Nachlasses rechtsgeschäftlich betätigt. Ihm sei noch nicht einmal bekannt gewesen, welche Verfügungen V zuvor und welche nachfolgend der Konkursverwalter getroffen hätten.

Über einen vergleichbaren Fall, daß nämlich nach Konkurseröffnung Gegenstände aus der Masse veräußert würden, ohne daß der Gemeinschuldner (Erbe) nach Konkurseröffnung eine Rechtshandlung vorgenommen hätte und auch ohne tatsächliches rechtsgeschäftliches Handeln des Konkursverwalters, habe der BFH bisher noch nicht entschieden. Sei das Handeln bzw. das Unterlassen, da keine Anhaltspunkte für ein konkursfreies Handeln des Gemeinschuldners vorlägen, gleichwohl dem Konkursverwalter zuzurechnen, so müsse der BFH entsprechend den Grundsätzen seiner Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73 (BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356) und vom 29. März 1984 IV R 271/83 (BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602) dazu kommen, daß die Steuerforderung lediglich gegenüber dem Konkursverwalter geltend gemacht werden könne und von diesem vorab aus der Konkursmasse zu befriedigen sei. Zu berücksichtigen sei nämlich, daß der Gegenwert aus dem zugrundeliegenden Rechtsgeschäft, der auf V entfallende Teil des Motorschiffs, zu 100 % in die Masse geflossen und aus dieser ebenfalls wieder zu 100 % an nicht bevorrechtigte Konkursgläubiger ausgekehrt worden sei.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt in bezug auf die Pfändungsverfügung des FA vom 7. September 1993 zur Aufhebung der Vorentscheidung und der vorgängigen Verwaltungsentscheidungen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die in das Eigenvermögen des Klägers gerichtete Pfändungsverfügung ist unzulässig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil es sich bei der zu vollstreckenden Forderung um eine Nachlaßverbindlichkeit des Klägers handelt und dieser seine Haftung wirksam auf den Nachlaß beschränkt hat. In bezug auf die Pfändungsverfügung des FA vom 18. November 1993 führt die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil dieses keine Feststellungen darüber getroffen hat, ob der von der Pfändung in Beschlag genommene Anspruch des Klägers auf Auszahlung des 9/10-Erlösanteils an der Grundstücksveräußerung zum Eigenvermögen des Klägers oder zum konkursbefangenen Nachlaß des Vaters des Klägers gehört.

A. Pfändungsverfügung vom 7. September 1993

1. Die Pfändungsverfügung des FA vom 7. September 1993, mit der die Ansprüche des Klägers aus der Hinterlegung des 1/10-Anteils am Veräußerungserlös eines Grundstücks, das vormals im Eigentum einer aus V und dem Kläger bestehenden GbR stand, in Beschlag genommen worden sind, richtet sich unstreitig in das Eigenvermögen des Klägers, da dieser an der GbR zu 1/10 beteiligt war. Zutreffend gehen FG und FA ferner davon aus, daß § 14 KO einer Einzelzwangsvollstreckung des FA gegen den Kläger während der Dauer des Nachlaßkonkurses nicht entgegensteht (s. auch § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --), weil die zu vollstreckende Steuerforderung keine Konkursforderung und das FA nicht Konkursgläubiger i.S. des § 3 Abs. 1 KO ist. Der Tatbestand, an den die geltend gemachte Einkommensteuerforderung anknüpft, die Veräußerung der Schiffspart am 1. März 1988 und die dadurch hervorgerufene Besteuerung des dabei entstandenen Veräußerungsgewinns, ist erst einige Tage nach Eröffnung des Nachlaßkonkurses (22. Februar 1988) gelegt, der steuerpflichtige Tatbestand also, unabhängig von der (technischen) Entstehung der Einkommensteuerschuld erst mit Ablauf des Steuerabschnitts (§ 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), erst nach Eröffnung des Konkursverfahrens verwirklicht worden (§ 38 AO 1977).

2. Zutreffend hat das FG auch erkannt, daß sich die Steuerforderung des FA gegen den Kläger als Erben und nicht etwa gegen den Nachlaß als solchen richtet. Nach feststehender Rechtsprechung des BFH sind einkommensteuerrechtliche Ansprüche des FA, die infolge der Veräußerung eines zum Nachlaß des Erblassers gehörenden Gegenstandes (hier: der Schiffspart) entstehen oder aus Erträgen des Nachlaßvermögens resultieren, gegen den Erben und nicht gegen den Nachlaß zu richten, weil allein der Erbe nach dem Tode des Erblassers den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht, während der Nachlaß als solcher weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist (BFHE 164, 546, BStBl II 1991, 820, m.w.N.). Wird daher ein im Wege der Erbfolge unentgeltlich übernommener Betrieb vom Erben veräußert bzw. aufgegeben, so verwirklicht der Erbe den Gewinnrealisierungstatbestand des § 16 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 3 EStG. Der Erbe wird mit dem Erbfall zwangsläufig gewerbetreibender Unternehmer, so daß ihm die bis zur Weiterveräußerung aus dem Betrieb anfallenden Einkünfte als seine eigenen gewerblichen Einkünfte zuzurechnen sind. Alle Geschäftsvorfälle nach dem Tode des Erblassers bis zur Veräußerung des Betriebs wie auch die Veräußerung selbst bzw. die Betriebsaufgabe gehen auf die Tätigkeit des Erben zurück, der als Rechtsnachfolger des Erblassers den Einkunftstatbestand selbst verwirklicht (vgl. Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdrn. B 84).

Entsprechendes gilt für die Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Hierzu rechnet nicht nur die Beteiligung an einer KG (BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781), sondern auch die Beteiligung an einer Partenreederei (§ 489 des Handelsgesetzbuchs -- HGB --), bei der ein mehreren Personen gemeinschaftlich zustehendes Schiff zum Erwerb durch die Seeschiffahrt für gemeinschaftliche Rechnung --ohne daß eine Handelsgesellschaft besteht-- verwendet wird (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997, § 65 I 1; Dissars/Dissars, Die Partenreederei als Gesellschaftsform in handels- und steuerrechtlicher Hinsicht, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1997, 754). Jeder Mitreeder ist mit seiner ihm zustehenden Schiffspart im Regelfall Mitunternehmer der Reederei. Einkommensteuerrechtlich ist die Partenreederei eine "andere Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist" i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und weitgehend einer OHG oder KG gleichgestellt (BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 12/80, BFHE 131, 324, BStBl II 1981, 90; s. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 15 Rdnr. 374, m.w.N.).

Folglich ist im Streitfall davon auszugehen, daß der Kläger als Erbe den durch die nach dem Erbfall bewirkte Veräußerung der Schiffspart eingetretenen Veräußerungsgewinn als eigene Einkunft erzielt hat, und zwar grundsätzlich unabhängig von den Umständen, wie es im einzelnen zu der Veräußerung der Schiffspart gekommen ist. Mithin ist er auch als Steuerschuldner zutreffender Adressat des entsprechenden Einkommensteuerbescheids im Festsetzungsverfahren (§ 43 Satz 1 AO 1977, § 1 Abs. 1 und § 2 Abs. 1 EStG, § 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; s. BFHE 164, 546, BStBl II 1991, 820; zur entsprechenden Handhabung im Falle der Testamentsvollstreckung s. BFH-Beschluß vom 29. November 1995 X B 328/94, BFHE 179, 222, BStBl II 1996, 322).

3. Die Steuerschuldnerschaft des Klägers als Erbe sagt indessen noch nichts darüber aus, ob der Kläger die Forderung auch mit eigenen Mitteln zu erfüllen hat oder das FA als Gläubiger auf den Nachlaß verweisen darf. Zwar hat der Kläger die Steuerschuldnerschaft nicht von V ererbt; § 45 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kommt nicht zur Anwendung, weil der Kläger, wie ausgeführt, originärer Steuerschuldner geworden ist. Das schließt aber nicht aus, daß die Schuld, wie etwa die erst aus dem Erbfall entstehende Erbschaftsteuer (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 45 AO 1977 Rz. 64), gleichwohl lediglich aus dem Nachlaß zu entrichten ist. Maßgeblich hierfür ist letztlich, welche Qualität dieser Einkommensteuerschuld beizumessen ist, die deshalb entstanden ist, weil nach Eröffnung des Nachlaßkonkurses für einen Gegenstand aus der Masse ohne Zutun des Erben und auch ohne rechtsgeschäftliches Handeln des Nachlaßkonkursverwalters ein einmaliger Veräußerungsgewinn angefallen ist.

a) Gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 haben Erben für die aus dem Nachlaß zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlaßverbindlichkeiten einzustehen. Die Vorschrift wird allgemein dahin verstanden, daß sich die Antwort auf die Frage, welche Schulden aus dem Nachlaß zu entrichten sind, nicht aus den steuerrechtlichen Vorschriften ergibt, sondern, sozusagen im Wege einer Rechtsgrundverweisung, aus den §§ 1967 ff. BGB, die die "Haftung" des Erben für die Nachlaßverbindlichkeiten regeln. Dort gilt der Grundsatz, daß der Erbe für die Nachlaßverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt (§ 1967 BGB), aber beschränkbar haftet (vgl. dazu und zum folgenden BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781).

Die Haftung des Erben beschränkt sich nach § 1975 BGB auf den Nachlaß, wenn eine Nachlaßpflegschaft zum Zwecke der Befriedigung der Nachlaßgläubiger (Nachlaßverwaltung) angeordnet oder der Nachlaßkonkurs eröffnet worden ist. Mit der Anordnung der Nachlaßverwaltung wie auch mit der Eröffnung des Nachlaßkonkurses verliert der Erbe die Befugnis, den Nachlaß zu verwalten und über ihn zu verfügen (§ 1984 Abs. 1 Satz 1 BGB, §§ 214, 6 Abs. 1 KO); das mit dem Erbfall zusammengeflossene Vermögen wird wieder getrennt in das ursprüngliche Eigenvermögen des Erben und in das Vermögen des Erblassers. Ein Anspruch, der sich gegen den Nachlaß richtet, kann nur gegen den Nachlaß- bzw. gegen den Nachlaßkonkursverwalter geltend gemacht werden (§ 1984 Abs. 1 Satz 3 BGB, § 6 Abs. 2 KO). Das FA darf im Falle der Nachlaßverwaltung oder des Nachlaßkonkurses aus einem gegen den Erben als Gesamtrechtsnachfolger ergangenen vollstreckbaren Steuerbescheid nur in Nachlaßgegenstände und nicht in das Eigenvermögen vollstrecken (Senatsurteil vom 12. Juli 1983 VII R 31/82, BFHE 139, 12, BStBl II 1983, 653).

Die Beschränkung der Erbenhaftung ist vom Erben nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder gegen das Leistungsgebot, sondern erst im Zwangsvollstreckungsverfahren einwendungsweise geltend zu machen (§ 265 AO 1977 i.V.m. § 781 der Zivilprozeßordnung -- ZPO --; BFH-Beschluß vom 24. Juni 1981 I B 18/81, BFHE 133, 494, BStBl II 1981, 729). Wie dies im einzelnen zu geschehen hat, ist für die Verwaltungsvollstreckung nicht ausdrücklich geregelt. Da weder § 780 ZPO noch § 785 ZPO entsprechende Anwendung finden (vgl. § 265 AO 1977) und andere Rechtsbehelfe nicht vorgesehen sind, dürfte zur Geltendmachung der Einrede eine formlose Erklärung des Vollstreckungsschuldners gegenüber der Vollstreckungsbehörde genügen (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO., § 265 AO 1977 Rz. 23, m.w.N.). Jedenfalls reicht es aus, wenn der Erbe, wie im Streitfall der Kläger, einen Rechtsbehelf gegen die Zwangsvollstreckungsmaßnahme einlegt und sich dabei auf die Beschränkung seiner Haftung beruft.

b) Die Möglichkeit der Beschränkung der Erbenhaftung kommt allerdings nur für Nachlaßverbindlichkeiten in Betracht (§ 1975 Abs. 1 BGB). Hierzu gehören außer den vom Erblasser über § 1922 BGB herrührenden Schulden (Erblasserschulden), um welche es im Streitfall, wie schon zu § 45 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ausgeführt, nicht geht, die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten, also solche Schulden, die anläßlich des Erbfalls entstanden sind (Erbfallschulden), insbesondere die im Gesetz genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen (§ 1967 Abs. 2 BGB), aber z.B. auch die Erbschaftsteuer.

Nach der bisherigen Rechtsprechung, die zu Fällen der Nachlaßverwaltung ergangen ist (BFHE 164, 546, BStBl II 1991, 820; BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781), gehört die Einkommensteuer aufgrund von Einkünften, die der Erbe nach dem Tode des Erblassers aus dem Nachlaß erzielt, weder zu den Erblasser- noch zu den Erbfallschulden. Sie wird, da der Erbe den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht und er selbst als Steuerschuldner die erzielten Einkünfte zu versteuern hat, entweder als Eigenschuld des Erben oder als sog. Nachlaßerbenschuld angesehen. Nachlaßerbenschulden entstehen aus Rechtshandlungen des Erben anläßlich des Erbfalls. Hierzu gehört auch die Verwaltung des Nachlasses, wie etwa die Fortführung eines zum Nachlaß gehörenden Unternehmens. Da der Nachlaßerbenschuld aber nach herrschender Meinung eine Doppelstellung (doppelter Haftungsgrund) als Nachlaßverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben beigemessen wird, kann der Gläubiger sie wahlweise entweder als Eigenschuld des Erben oder als Nachlaßverbindlichkeit durchsetzen. Unabhängig von der exakten Einordnung der betreffenden Einkommensteuerschuld ist daher letztlich die Haftung des Erben für die Inanspruchnahme hinsichtlich der Eigenschuld nicht beschränkbar. Es liegt keine Nachlaßverbindlichkeit vor.

Zur weiteren Begründung dieser Rechtsfolge hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 zur Fallkonstellation der angeordneten Nachlaßverwaltung unter Hinweis auf die Entscheidung des XI. Senats in BFHE 164, 546, BStBl II 1991, 820 ausgeführt, daß eine derart begründete Eigenverbindlichkeit des Erben gegenüber dem FA nicht durch die Anordnung einer Nachlaßverwaltung berührt werde. Diese begründete zwar für den Erben Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen (§ 1984 Abs. 1, § 1985 Abs. 1 BGB), lasse aber den Steueranspruch des FA gegen den Erben unberührt. Dabei sei unerheblich, daß dem Erben die während der Nachlaßverwaltung erzielten Erträge regelmäßig nicht zuflössen, weil sie der Nachlaßverwalter zur Berichtigung der Nachlaßverbindlichkeiten zu verwenden habe (§ 1985 Abs. 1 BGB), denn die Verwendung der erzielten Gewinne zur Schuldentilgung habe keine Auswirkung auf die bestehende Steuerpflicht. Der Erbe könne sich wegen der verauslagten Einkommensteuer allenfalls im Innenverhältnis gegen den Nachlaß mittels eines Aufwendungsersatzanspruchs (§ 1978 Abs. 3 BGB) schadlos halten.

Dieser Entscheidung, daß nämlich die nach einkommensteuerrechtlicher Betrachtungsweise vorliegende Eigenverbindlichkeit des Erben bereits tatbestandlich das Bestehen einer Nachlaßverbindlichkeit i.S. der §§ 1975, 1967 Abs. 2 BGB ausschließt, also keine Möglichkeit der Haftungsbeschränkung des Erben besteht, lag der Sachverhalt zugrunde, daß während einer Nachlaßverwaltung Gewinnanteile aus einer ererbten Kommanditbeteiligung anfallen, der Erbe als Kommanditist im Handelsregister eingetragen ist und der Geschäftsbetrieb der KG über mehrere Jahre --wenn auch unter Nachlaßverwaltung-- fortgeführt wird.

Diese Überlegungen müssen nach Auffassung des Senats grundsätzlich auch dann gelten, wenn statt der Anordnung einer Nachlaßverwaltung unmittelbar --so wie im Streitfall-- der Nachlaßkonkurs eröffnet wird. Hierfür sprechen nicht nur die Parallelität von Nachlaßverwaltung und Nachlaßkonkurs in § 1975 BGB, sondern auch der nach dem Gesetz vorgesehene Gleichklang der Rechtsfolgen hinsichtlich des Verwaltungs- und Verfügungsrechts (§§ 214 ff., §§ 6 bis 8 KO). Auch kann hiergegen nicht mit Erfolg eingewendet werden, der Nachlaßkonkurs sei, anders als die Nachlaßverwaltung, ausschließlich und unumstößlich von Anfang an auf die "Versilberung" des Nachlasses gerichtet. Gemäß § 1975 BGB dient nämlich auch die Nachlaßverwaltung dem Zwecke der Befriedigung der Nachlaßgläubiger, und an diesem Zweck hat sich jede Tätigkeit des Nachlaßverwalters auszurichten (§ 1985 Abs. 1, § 1986 Abs. 1 BGB). Insofern besteht also kein entscheidungserheblicher Unterschied zum Nachlaßkonkurs (vgl. Kilger/Karsten Schmidt, Insolvenzgesetze, 17. Aufl. 1997, § 214 KO Anm. 1).

c) Gleichwohl hat der Senat Bedenken, diese Rechtsprechung unbesehen auf den vorliegenden Fall zu übertragen.

Zu berücksichtigen sind einerseits die besonderen Umstände des Falles, die noch näher darzulegen sein werden und die den Kläger zu dem Einwand veranlaßt haben, eine Übertragung der BFH-Rechtsprechung auf den Fall des Nachlaßkonkurses bedeute eine Umgehung der ausdrücklichen Regelungen des Konkursverfahrens und laufe einzig und allein darauf hinaus, den Finanzbehörden in entsprechenden Fällen einen zweiten Schuldner zu verschaffen.

Andererseits ist aber auch zu bedenken, daß die vorbezeichnete Entscheidung des Senats zur Nachlaßverwaltung im Schrifttum auf deutliche Kritik gestoßen ist. Welzel (Erbenhaftung im Steuerrecht, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1993, 425) vertritt mit beachtlichen Gründen die Auffassung, § 45 AO 1977 gebiete, auch wenn der Erbe zwingend als Steuerschuldner anzusehen sei, die analoge Anwendung der Schutzmöglichkeiten des Erben nach dem bürgerlichen Recht, insbesondere die Zubilligung der beschränkten Erbenhaftung. Einkommensteuerschulden des Erben seien demgemäß als Erbfallschulden zu klassifizieren, soweit sie auf Einkünften beruhten, die durch den Nachlaßverwalter oder den Nachlaßkonkursverwalter in seiner Funktion erzielt oder realisiert würden (ähnlich bereits Fichtelmann, Einkommensteuer und Nachlaßkonkurs, Die Information über Steuer und Wirtschaft, 1975, 1431). Siegmann (Urteilsanmerkung in Steuerrechtsprechung in Karteiform, Anm. Abgabenordnung, § 45, Rechtsspruch 8) und Siegmann/Siegmann (Einkommensteuerschuld und Erbenhaftung, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1993, 337, 344) halten den Zugriff des Steuerfiskus auf eine Vermögensmasse, in die im Falle des Fortlebens des Erblassers auch nicht hätte vollstreckt werden können, nach der gesetzlichen Regelung für ausgeschlossen. Immer dann, wenn der Erbe nicht durch eine eigene Handlung die eigene Verpflichtung mit Bezug auf den Nachlaß veranlasse, handele es sich nicht um eine Nachlaßerbenschuld, sondern um Nachlaß-Verwaltungskosten, eine Untergruppe der Erbfallschulden, für die die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung gegeben sei. Nach Paus (Einkommensteuerpflicht des Erben auch bei Nachlaßverwaltung, DStZ 1993, 82) widerspricht es dem Grundsatz der steuerlichen Gerechtigkeit und der Leistungsfähigkeit, den Erben mit Steuern für Gewinne zu belasten, die ihm nicht zugute kommen, weil sie zur Begleichung von Schulden durch den Nachlaßverwalter verwendet werden. Paus sucht daher die Möglichkeit der Korrektur in einem Anspruch des Erben auf Steuererlaß wegen sachlicher Härte. Depping (Steuerrisiken der beschränkten Erbenhaftung, Deutsches Steuerrecht 1993, 1246) erwägt die Möglichkeit der Abhilfe durch eine Anfechtung der Erbschaftsannahme wegen Irrtums über eine verkehrswesentliche Eigenschaft (Überschuldung) der Erbschaft.

d) Diese Kritik, deren gemeinsamer Nenner darin besteht, daß sie den vom Senat beschrittenen Lösungsweg entweder als verfehlt oder wenigstens als im Ergebnis anstößig erachtet, läßt ein erneutes Überdenken dieser Rechtsprechung ratsam erscheinen. Ansatzpunkt einer Neubewertung könnte dabei eine Ablösung der erbrechtlichen Beurteilung vom steuerrechtlichen Eigenschuldkonzept sein (vgl. etwa Ramackers in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 45 AO 1977 Rz. 46, im Anschluß an Siegmann/Siegmann, StVj 1993, 337 ff.). Für das Entstehen der Steuerschuld ist die Annahme einer Eigenschuld des Erben aus konstruktiven Gründen erforderlich, weil entweder nur der Erblasser oder der Erbe, nicht aber der Nachlaß als solcher Steuerschuldner sein kann. Ob der Erblasser oder der Erbe Steuerschuldner wird, richtet sich danach, wer den Steuertatbestand verwirklicht hat, d.h. bei welchem von beiden Personen der Zufluß eingetreten ist. Dies kann rein zufällig beim Erben sein, obwohl die Rechtslage, die diesen Zufluß letztendlich bewirkt, schon zu Lebzeiten des Erblassers weitgehend abgeschlossen war. Unter Umständen erfolgt der Zufluß ohne Zutun des Erben oder des für ihn handelnden Nachlaßverwalters bzw. Nachlaßkonkursverwalters, oder der Zufluß kann sogar nicht verhindert werden und ist nachgerade unvermeidbar. Die (steuerrechtliche) Entstehung der Schuld in der Person des Erben sollte daher nicht zwangsläufig auch zur Annahme einer Eigenschuld des Erben nach erbrechtlichen Maßstäben führen. Hier könnte eher danach differenziert werden, wem die Schuld nach materieller Betrachtungsweise zuzurechnen ist. Fällt sie in den Zurechnungsbereich des Erblassers, muß der Erbe, obwohl Steuerschuldner, dafür nicht mit seinem eigenen Vermögen einstehen; er kann seine Haftung dann nach den Maßstäben des § 1975 BGB beschränken. Fällt sie hingegen in den Zurechnungsbereich des Erben, scheidet die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung, unabhängig davon, ob man die Schuld als Eigenschuld oder Nachlaßerbenschuld qualifiziert, aus.

Dieser Neuansatz hätte zur Folge, daß die einkommensteuerrechtliche Besonderheit des Entstehens einer Eigenverbindlichkeit des Erben zwar für das Festsetzungsverfahren maßgeblich bleibt, daß aber bei der Geltendmachung der Forderung und bei der Durchsetzung im Vollstreckungsverfahren die üblichen zivil- und konkursrechtlichen Grundsätze und Regeln wieder den Vorrang erhalten und mithin der Erbe bei entsprechender Fallkonstellation dem FA doch das Bestehen einer Nachlaßverbindlichkeit und damit die Einwendung der beschränkten Erbenhaftung (§ 1975 BGB) entgegenhalten könnte.

4. Einer abschließenden Entscheidung darüber, ob eine Neubewertung (oben 3. d) grundsätzlich tunlich ist, bedarf es im vorliegenden Fall nicht. Dieser weist nämlich gegenüber den bisher entschiedenen Fällen der Nachlaßverwaltung einen wesentlichen Unterschied auf, der eine Abweichung von der bisherigen Betrachtung rechtfertigt und im Ergebnis die Haftungsbeschränkung gemäß § 1975 BGB eingreifen läßt.

a) In seinem Urteil in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 hatte der Senat die Entscheidung, dem Erben eine Berufung auf die beschränkte Erbenhaftung zu versagen, u.a. auch damit begründet, daß dort dem Erben bzw. dem Nachlaßverwalter eine steuerrechtlich relevante Nutzung des Nachlasses zuzurechnen war, da dieser mit seiner geerbten Kommanditbeteiligung im Handelsregister eingetragen war und der Geschäftsbetrieb der KG, wenn auch unter Nachlaßverwaltung, noch vier Jahre nach dem Erbfall fortgeführt worden ist. Ähnlich verhielt es sich bei dem der Entscheidung des XI. Senats in BFHE 164, 546, BStBl II 1991, 820 zugrundeliegenden Sachverhalt.

Im Streitfall liegt dies anders. Ausgangspunkt der Betrachtung ist der noch zu V's Lebzeiten gefaßte Beschluß aller Mitreeder der Partenreederei, das Motorschiff "MS M" zu veräußern. Gemäß § 506 Abs. 1 Satz 2 HGB steht der Beschluß, das Schiff zu veräußern, dem Beschlusse der Auflösung der Reederei gleich (s. auch § 131 Nr. 2 HGB). Er hat zur zwangsläufigen gesetzlichen Folge, daß nun das Schiff öffentlich verkauft werden muß (§ 506 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das ist eine besondere Form der gesellschaftsrechtlichen Liquidation der Reederei (§ 145 Abs. 1 HGB; Karsten Schmidt, aaO., § 65 IV 2). Mit dem Verkauf ist folgerichtig der Korrespondentreeder (§ 492 HGB) P beauftragt worden; darin ist zugleich die gemäß § 493 Abs. 5 HGB erforderliche Erteilung einer besonderen Vollmacht an den Korrespondentreeder und die Bestellung zum Liquidator (§ 146 Abs. 1 HGB) zu sehen (vgl. Dissars/Dissars, RIW 1997, 754, 757). Damit ist ein Geschehensablauf ins Werk gesetzt worden, der von keinem der Mitreeder allein mehr aufgehalten werden konnte. Es war nur noch eine Frage der Zeit, wann der Korrespondentreeder unter Beachtung seiner ihm den Mitreedern gegenüber obliegenden Sorgfaltspflicht das Schiff schließlich veräußerte. Dabei ist es rein zufällig, daß die Veräußerung erst nach dem Tode des V erfolgt ist. Wäre es bereits vor V's Tod zur Veräußerung des Schiffs gekommen, wäre es keine Frage, daß der Kläger infolge der Eröffnung des Nachlaßkonkursverfahrens seine Erbenhaftung hätte beschränken können.

Der Tod des V am 9. November 1987 hatte auf die Zwangsläufigkeit des ins Werk gesetzten Geschehens, also auf die beschlossene Auflösung der Reederei und den dadurch notwendig gewordenen Verkauf des Schiffes, keinen Einfluß. Der Kläger ist zwar als Rechtsnachfolger des V in die Reederei i.L. eingerückt, konnte aber den Fortgang des Liquidationsverfahrens allein nicht aufhalten. Auch die Eröffnung des Nachlaßkonkursverfahrens am 22. Februar 1988 hatte nur die Auswirkung, daß nunmehr der Nachlaßkonkursverwalter die Stelle des Klägers in der Reederei i.L. eingenommen hat (vgl. § 146 Abs. 3 HGB). Entgegen der Auffassung des FA kommt der Vorschrift des § 23 Abs. 1 KO in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu, denn der Auftrag an den Korrespondentreeder bzw. die diesem erteilte Vollmacht, das Schiff zu veräußern, ist nicht dem Erblasser V und damit auch nicht dem Kläger als dessen Erben zuzurechnen, sondern allen Reedern in ihrer Gesamtheit, der Partenreederei (zu deren Fähigkeit, Trägerin von Rechten und Pflichten sein zu können, vgl. Karsten Schmidt, aaO., § 65 I 3. b). Die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Nachlaßvermögen eines Mitreeders hat damit keineswegs das Erlöschen des von der Reederei erteilten Auftrags bzw. der Vollmacht zur Folge.

Daraus folgt weiter, daß ein Reeder für sich allein die anstehende Veräußerung des Schiffs auch nicht mehr verhindern konnte. Dies wäre allenfalls durch einen entsprechenden Beschluß aller Mitreeder möglich gewesen. Weder der Kläger als Erbe des V noch später der Nachlaßkonkursverwalter hätten somit durch autonomes rechtsgeschäftliches Handeln die Veräußerung des Schiffs und damit den Eintritt des Veräußerungsgewinns im Nachlaß abwenden können. Im Nachlaß des V ist vielmehr ein Güteraustausch (Veräußerungsgewinn anstelle der Schiffspart) eingetreten, der unabhängig von dem Willen der für den Nachlaß verantwortlich Handelnden (zunächst des Klägers, dann des Nachlaßkonkursverwalters) erfolgt ist. Der Veräußerungsgewinn ist ursächlich dem Handeln des Erblassers V zuzuschreiben, weil dieser infolge seiner Mitwirkung am Veräußerungsbeschluß ein nicht mehr umkehrbares Geschehen in die Wege geleitet hat. Für den Kläger stellt sich der im Nachlaß eingetretene Veräußerungsgewinn letztlich als eine von seinem Willen bzw. vom Willen des für den Nachlaß handelnden Nachlaßkonkursverwalters unabhängiger "aufgedrängter" Güteraustausch dar. Auf den Vortrag des Klägers, die geerbte Berechtigung an dem gewerblichen Unternehmen, die Schiffspart, sei von ihm nicht über einen längeren Zeitraum fortgeführt worden und mangels Kenntnis der Gegebenheiten habe er sogar keinerlei Rechtshandlungen in bezug auf die Fortführung des Unternehmens angestrengt, kommt es angesichts der vorstehend dargelegten Zwangsläufigkeit der Gegebenheiten bei der Abwicklung der Reederei i.L. nicht entscheidend an.

b) Für einen derart aufgedrängten Veräußerungsgewinn, der im Nachlaß angefallen ist und nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers vom Konkursverwalter zur Berichtigung von Nachlaßverbindlichkeiten verwendet worden ist, den Kläger mit seinem Eigenvermögen haftbar zu machen, erscheint dem Senat weder angebracht noch geboten.

Auch im zivilrechtlichen Schrifttum wird für die Entstehung einer Nachlaßerbenschuld, für die der Erbe auch mit seinem Eigenvermögen haftet, --abgesehen vom Fall des Verstoßes gegen eine Handlungspflicht-- stets ein Handeln des Erben bei der Verwaltung des Nachlasses verlangt (vgl. Siegmann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. 9: Erbrecht, 3. Aufl. 1997, § 1967 Rz. 31; Siegmann/Siegmann, StVj 1993, 337 ff., 344; Stein in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl. 1992, § 1967 Rz. 7 und 8: "rechtsgeschäftliches Handeln"; Edenhofer in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 57. Aufl. 1998, § 1967 Rz. 8: "Rechtshandlungen des Erben anläßlich des Erbfalls"; s. auch Welzel, Die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit 1997, 202 und DStZ 1993, 425, 426, 429: "Handlung oder Handeln des Erben bei der Verwaltung des Nachlasses").

Da im Streitfall ein solches Handeln weder beim Erben noch beim Nachlaßkonkursverwalter festzustellen ist, ist die streitige Einkommensteuerschuld nicht als Nachlaßerbenschuld, sondern als Erbfallschuld in weiterem Sinne -- Nachlaßverwaltungs(kosten)schuld-- zu verstehen. Sie entsteht zwar infolge des Erbfalls, aber nicht mit diesem. Ebenso wie die Verbindlichkeiten, die der Nachlaßverwalter bzw. Nachlaßkonkursverwalter zur ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses eingeht, ist sie als Unterfall der Nachlaßverbindlichkeit i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB, für die die Erbenhaftung gemäß § 1975 beschränkt werden kann, zu qualifizieren (vgl. Siegmann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1967 Rz. 18 ff.; Welzel, DStZ 1993, 445, 428; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO., § 45 AO 1977 Rz. 65).

Daß das bloße Entgegennehmen --steuerrechtlich allein der Zufluß-- noch kein ausreichendes Handeln des Erben ist, das für die Begründung einer reinen Eigenschuld oder auch nur einer Nachlaßerbenschuld als "Auch-Eigenschuld" nach erbrechtlichen Kategorien ausreichen würde (vgl. so die zutreffende Charakterisierung von Ramackers in Beermann, aaO., § 45 AO 1977 Rz. 46), zeigt der folgende, mit dem Streitfall im wesentlichen vergleichbare Fall: Einnahmen aus einer Tätigkeit des Erblassers, die dem Erben ohne eigenes Zutun nach dem Erbfall zufließen (z.B. Honorare für Veröffentlichungen, Gewinnanteile), sind nach § 24 Nr. 2 EStG dem Erben als eigene Einkünfte zuzurechnen und von diesem zu versteuern. Allein dadurch, daß der Erbe Steuerschuldner wird, wird die auf die ihm zugeflossenen Einnahmen entfallende Einkommensteuer nicht zu einer Eigenschuld des Erben. Es handelt sich vielmehr um eine Erbfallschuld in der Form der Nachlaßverwaltungskostenschuld (so Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO., § 45 AO 1977 Rz. 66 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287), für die der Erbe seine Haftung beschränken kann.

B. Pfändungsverfügung vom 18. November 1993

Mit der Pfändungsverfügung vom 18. November 1993 hat das FA die Ansprüche des Klägers auf Auszahlung des 9/10-Erlösanteils aus der Grundstücksveräußerung sowohl gegen den Nachlaßkonkursverwalter als auch gegen den Notar, bei dem das Geld hinterlegt ist, in Beschlag genommen. Das FG hat, von seinem Standpunkt zutreffend, keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger den 9/10-Anteil des betreffenden Grundstücks durch den Tod des V kraft Erbfalls (§ 1922 BGB) erworben hat (so das FA) oder ob ihm dieser Teil kraft des Gesellschaftsvertrags durch das infolge des Ablebens bewirkten Ausscheiden des V aus der GbR nach Gesellschaftsrecht angewachsen ist (so der Kläger).

Diese Frage ist indessen unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des erkennenden Senats entscheidungserheblich. Sollte der Kläger den 9/10-Anteil durch Anwachsung nach dem Gesellschaftsvertrag erworben haben, läge auch insoweit Eigenvermögen des Klägers vor, und die Klage hätte aus den vorstehenden Gründen (A) Erfolg. Sollte der Kläger diesen Anteil indessen von V geerbt haben, gehörte dieser Anteil zum Nachlaß und wäre damit durch den Nachlaßkonkurs in Beschlag genommen. Dann wäre es Sache des Nachlaßkonkursverwalters, der Pfändung entgegenzutreten. Dem Kläger fehlte insoweit die Prozeßführungsbefugnis, und seine Anfechtungsklage wäre, wie vom FG zutreffend erkannt, bereits als unzulässig abzuweisen. Hinsichtlich der angefochtenen Pfändungsverfügung vom 18. November 1993 ist daher das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache zwecks Nachholung der erforderlichen Feststellungen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).