Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) übertrug mit notariellem Vertrag vom 13. April 1991 das mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück auf seine Tochter und behielt sich gleichzeitig den lebenslangen Nießbrauch vor. Das Wohnhaus war bis 1991 als Einfamilienhaus bewertet worden. Die Wohnung im Erd- und Obergeschoß war vermietet. In Ausübung seines Nießbrauchsrechts errichtete der Kläger in dem Haus eine weitere Wohnung mit 159 qm, die er ab dem 1. Dezember 1991 selbst nutzte.

In den Einkommensteuererklärungen für 1991 und 1992 machte er einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie für das Jahr 1991 zusätzlich Vorkosten gemäß § 10e Abs. 6 EStG für die neu errichtete Wohnung geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ in den --nach einer im Jahr 1993 durchgeführten abgekürzten Außenprüfung-- gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1991 (vom 23. September 1994) und 1992 (vom 12. September 1994) die beantragte Förderung des Wohnungseigentums gemäß § 10e EStG unberücksichtigt mit der Begründung, der Kläger sei als Vorbehaltsnießbraucher weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Er bewohne nicht, wie von § 10e EStG vorausgesetzt, eine Wohnung im eigenen Haus.